ITPP2/443-900a/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 5 października i 4 listopada 2010 r., (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług transportu pasażerów i stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 5 października i 4 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług transportu pasażerów i stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje rezerwacji za pośrednictwem internetu biletów lotniczych oraz promowych na rzecz swoich klientów. Potwierdzenie ww. zakupu jest przesyłane automatycznie na adres Jej skrzynki mailowej. Zapłata dokonywana jest przy użyciu kart kredytowych, które są obciążane w momencie finalizacji rezerwacji. Przedmiotowe bilety dotyczą przewozu pasażerów i ich bagażu na trasach zagranicznych tj. z portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju, z portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju, z portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju, gdzie część trasy obejmuje pobyt poza terytorium kraju (loty/rejsy tam i z powrotem) oraz z portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju. Spółka nabywa usługi transportu lotniczego oraz morskiego od przewoźników, którzy nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, jak również od przewoźników posiadających - w przypadku przewoźników lotniczych - siedzibę, a w przypadku przewoźników morskich - stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. W zakresie zakupu biletów promowych Spółka współpracuje z przewoźnikami ze Szwecji i Polski, natomiast w zakresie biletów lotniczych z przewoźnikami z Norwegii, Irlandii, Węgier i Polski. Ponadto, poza wyżej wymienionymi korzysta również z usług innych linii lotniczych i przewoźników promowych. Od przewoźników, którzy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski, Spółka otrzymuje faktury VAT wystawione zgodnie z polskimi przepisami, zawierające polski podatek. Przewoźnicy, którzy nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, wystawiają faktury bez polskiego podatku (Spółka otrzymuje je drogą elektroniczną) lub nie wystawiają faktur. Wówczas jedynym dowodem jest potwierdzenie wygenerowane przez system rezerwacyjny, przesłany na adres mailowy Spółki. Na bilecie elektronicznym umieszczone są dane pasażera i informacje o szczegółach podróży, w tym trasa. Nabywane przez Spółkę usługi transportu lotniczego sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 62.10.1, a usługi transportu morskiego - pod symbolem 61.10.1 wg klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W wystawionych fakturach nabywcą jest Spółka. Zakupione bilety odsprzedawane są klientom jako samodzielna usługa transportu lotniczego lub morskiego, lub jako składnik kompleksowej usługi turystycznej, w sytuacji gdy stanowią one część pakietu zawierającego inne usługi (zakwaterowanie, ubezpieczenie, wynajem pojazdu). W przypadku sprzedaży kompleksowej usługi turystycznej Spółka stosuje szczególne zasady obliczania podatku w systemie marża. Nabywcami powyższych usług są podatnicy oraz osoby nie będące podatnikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabywając usługi transportu lotniczego lub morskiego osób, dla których miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży znajduje się na terytorium kraju, Spółka ma obowiązek rozliczenia importu usług. Jeżeli wystąpi taki obowiązek jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od zagranicznych przewoźników bilety lotnicze oraz promowe nie powinny być traktowane jako import usług, zarówno w wypadku, gdy są nabywane dla wyłącznej korzyści turysty w celu sprzedaży jako pakietu turystycznego, jak również gdy są sprzedawane samodzielnie. Usługa ta jest świadczona na rzecz pasażera (niepodatnika) i powinna być opodatkowana przez wykonawcę usługi. Przewoźnik nie rejestruje faktu, że nabywcą usługi nie jest pasażer wskazany na bilecie, tylko pośrednik. Spółka stwierdziła, że w przypadku opodatkowania tych usług, byłyby one opodatkowane podwójnie, raz w kraju siedziby przewoźnika, drugi raz na terenie Polski przez Spółkę. Dla biletów lotniczych i promowych, gdy trasa nie przebiega przez terytorium kraju, procedura importu usług nie ma zastosowania, gdyż zgodnie z art. 28f pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transport tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu na terenie kraju. Zdaniem Spółki, gdyby zastosować procedurę importu usług, zarówno dla biletów lotniczych, jak i promowych zakupionych w celu dalszej odsprzedaży lub jako usługi stanowiącej element usługi turystycznej, stawka podatku, którą należało zastosować byłaby stawka 0% dla biletów na trasach z portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju, z portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju, z portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju gdy część trasy przebiega poza krajem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W oparciu o postanowienia zawarte w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Na mocy ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

W oparciu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy - rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje rezerwacji za pośrednictwem internetu biletów lotniczych oraz promowych. Zakupione bilety odsprzedawane są klientom jako samodzielna usługa transportu lotniczego lub morskiego, lub jako składnik kompleksowej usługi turystycznej (opodatkowanej w systemie VAT-marża). Nabywcami powyższych usług są podatnicy oraz osoby nie będące podatnikami. Przedmiotowe bilety dotyczą przewozu pasażerów i ich bagażu na trasach zagranicznych tj. z portów morskich lub lotniczych:

* na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju,

* poza terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju,

* na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju, gdzie część trasy jest poza terytorium kraju (loty/rejsy tam i z powrotem)

* poza terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju.

Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa usługi transportu lotniczego oraz morskiego od przewoźników, którzy nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, jak również od przewoźników posiadających - w przypadku przewoźników lotniczych - siedzibę, a w przypadku przewoźników morskich - stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołany przepis art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że nabywane przez Spółkę usługi transportu pasażerów z portów morskich lub lotniczych znajdujących:

* na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych poza terytorium kraju,

* poza terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju,

* na terytorium kraju do portów morskich lub lotniczych na terytorium kraju, gdzie część trasy przebiega poza obszarem kraju (loty/rejsy tam i z powrotem),

stanowią usługi międzynarodowego transportu osób, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia - jest terytorium Polski.

W sytuacji, gdy usługodawca świadczący usługi transportu pasażerów nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji jest - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - Spółka, która jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od importu ww. usług. Zatem przysługuje Jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, o ile jest w posiadaniu międzynarodowego biletu lotniczego lub promowego wystawionego przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Natomiast w sytuacji, gdy usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, Spółka nie jest podatnikiem z tytułu importu usług transportu pasażerów i tym samym nie rozpoznaje ich importu.

W przypadku, kiedy transport pasażerów odbywa się w całości poza terytorium kraju - zgodnie z postanowieniami art. 28f ustawy - miejsce świadczenia i opodatkowania ww. usług znajduje się poza terytorium Polski. W konsekwencji powyższego świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z importu usług transportowych stanowiących element usługi turystycznej, dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-900b/10/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.