ITPP2/443-900/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niewliczania do podstawy opodatkowania dodatkowych opłat rocznych z tytułu niedotrzymania terminu zabudowy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste przed i po 1 maja 2004 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niewliczania do podstawy opodatkowania dodatkowych opłat rocznych z tytułu niedotrzymania terminu zabudowy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste przed i po 1 maja 2004 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz osób fizycznych lub prawnych, w drodze umów cywilnoprawnych zawartych przed i po 1 maja 2004 r. Prawo użytkowania wieczystego jest prawem zobowiązaniowym, którego treść stanowi m.in. sposób i terminy zabudowy nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że użytkownik wieczysty nie może korzystać z nieruchomości w sposób dowolny. Zakres korzystania z nieruchomości przez użytkownika wieczystego wskazują przepisy ustaw, zasady współżycia społecznego i postanowienia umowy lub decyzji wydanej na podstawie art. 220 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z zapisami art. 239 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz art. 62 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina ustaliła w umowach o oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste terminy ich zabudowy, w tym termin rozpoczęcia i/lub termin zakończenia.

W przypadku niedotrzymania terminów zabudowy przez użytkownika wieczystego, zgodnie z art. 63 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwy organ może obciążyć użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej dodatkową opłatą roczną. Wymienioną opłatę ustala się w drodze decyzji administracyjnej. Wysokość dodatkowej opłaty rocznej wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania ustalonym w umowie. Za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dodatkowa opłata roczna z tytułu niedotrzymania terminu zabudowy nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste zarówno przed, jak i po dniu 1 maja 2004 r., ustalona w drodze decyzji administracyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie dodatkowej opłaty rocznej w drodze decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, obciążającej użytkownika wieczystego z tytułu niedotrzymania terminu zabudowy nieruchomości jest czynnością, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym opłata ta, zarówno w odniesieniu do nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste przed, jak i po dniu 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wskazała, że prawo użytkowania wieczystego ma charakter specyficzny, m.in. ze względu na fakt, że tym prawem mogą być obciążone wyłącznie grunty stanowiące własność podmiotów publicznoprawnych (Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków). Instytucja ta uregulowana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W obu tych ustawach przeważają unormowania cywilistyczne, a więc oparte na zasadzie równorzędności podmiotów będących stronami stosunku prawnego. Zauważyła, że umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, obok ustaw i zasad współżycia społecznego, wyznacza granice wykonywania tego prawa. Umowa wiąże także następców prawnych użytkownika wieczystego gruntu będącego stroną tej umowy. Wskazała, że zgodnie z art. 239 Kodeksu cywilnego, sposób korzystania przez wieczystego użytkownika z gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego powinien być określony w umowie. Jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać:

Gmina zacytowała treść przepisów art. 30, art. 62 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 63 ustawy o gospodarce nieruchomościami, po czym stwierdziła, że dodatkowe opłaty roczne mogą być ustalone w każdym przypadku niedotrzymania terminu, niezależnie od tego, czy ma on charakter terminu pierwotnego, przedłużonego czy dodatkowego. Wskazała, że wysokość dodatkowej opłaty rocznej wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania, ustalonego w umowie lub decyzji. Za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości. Opłatę tą ustala organ w drodze decyzji administracyjnej. Przy nakładaniu dodatkowej opłaty rocznej ma zastosowanie metoda administracyjna, gdyż możliwość jednostronnego nałożenia na użytkownika wieczystego opłaty dodatkowej oraz jej wysokość wynika wprost z powołanej ustawy. Podniosła, że przyznanie właścicielowi nieruchomości kompetencji władczych w stosunku do użytkownika wieczystego służy właśnie umożliwieniu wyegzekwowania ustalonych obowiązków oraz ochronie interesu lokalnej wspólnoty samorządowej. Podmiot publicznoprawny oddający swój majątek do zagospodarowania osobie trzeciej musi mieć zapewnione skuteczne metody działania zapewniające zagospodarowanie tego majątku zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami. Zaznaczyła, że opłata dodatkowa służy dyscyplinowaniu użytkownika wieczystego do wywiązania się z obowiązku zagospodarowania użytkowanej działki. Ma więc charakter represyjny, jest swego rodzaju "karą" za niewykonywanie zobowiązania.

Gmina zacytowała treść art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a także art. 30 ust. 1, art. 33 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594). Ponownie podkreśliła, że dodatkowa opłata roczna, jako szczególnego rodzaju sankcja finansowa, ma na celu zdyscyplinowanie użytkownika wieczystego do zrealizowania celów zawartych w umowie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Wskazała, że możliwość jej ustalenia uzależniona jest wyłącznie od stwierdzenia faktu niedotrzymania przez użytkownika wieczystego zastrzeżonego w umowie terminu zagospodarowania nieruchomości, o ile nie został on przedłużony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy wskazać, że cytowany przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z następnych przepisów Kodeksu cywilnego (art. 234, 235 i 237) wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tekst jedn.: nad towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia tego prawa odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z art. 71 ust. 1 tej ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 72 ust. 1 ww. ustawy, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.

Ustęp 3 powyższego artykułu stanowi, że właściwy organ może żądać rozwiązania umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu stosownie do art. 240 Kodeksu cywilnego, jeżeli użytkownik wieczysty korzysta z tej nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności, jeżeli nie zabudował jej w ustalonym terminie.

W myśl art. 62 ust. 1 cytowanej ustawy, w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się sposób i termin jej zagospodarowania, w tym termin zabudowy, zgodnie z celem, na który nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste.

Jeżeli sposób zagospodarowania nieruchomości gruntowej polega na jej zabudowie, ustala się termin rozpoczęcia lub termin zakończenia zabudowy (art. 62 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści ust. 4 ww. artykułu, termin, o którym mowa w ust. 1, może być przedłużony na wniosek użytkownika wieczystego, jeżeli nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkownika.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ww. ustawy, w razie niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, o których mowa w art. 62, właściwy organ może wyznaczyć termin dodatkowy.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w razie niedotrzymania terminów, o których mowa w ust. 1 oraz art. 62 ustawy, mogą być ustalone dodatkowe opłaty roczne obciążające użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ustalonych stosownie do przepisów rozdziału 8 działu II.

Jeżeli czynność oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (przed tym dniem, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż ustanowienie użytkowania wieczystego przed tą datą - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Jeżeli natomiast czynność oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej nastąpiła po dniu 1 maja 2004 r. (po tej dacie dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) wszelkie opłaty związane z oddaniem nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, w tym również opłaty roczne ustalane w związku z niedotrzymaniem terminu zabudowy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest właścicielem gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz osób fizycznych lub prawnych, w drodze umów cywilnoprawnych zawartych przed i po 1 maja 2004 r. W umowach o oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, ustaliła terminy ich zabudowy, w tym termin rozpoczęcia i/lub termin zakończenia. W przypadku niedotrzymania terminów zabudowy przez użytkownika wieczystego, na podstawie art. 63 ustawy o gospodarce nieruchomościami może obciążyć użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej dodatkową opłatą roczną, którą ustala się w drodze decyzji administracyjnej. Wysokość dodatkowej opłaty rocznej wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania ustalonym w umowie. Za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opłata roczna z tytułu niedotrzymania terminu zabudowy nieruchomości gruntowej przez użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu, jeśli dotyczy nieruchomości, która została oddana w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r.

Natomiast w przypadku nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., opłata roczna naliczana w związku z niedotrzymaniem terminu zabudowy nieruchomości gruntowej - wbrew stanowisku Gminy - podlega opodatkowaniu, gdyż związana jest z czynnością oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, która od ww. daty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że ustalenie opłaty rocznej z tytułu niedotrzymania terminu zabudowy nieruchomości gruntowej przez użytkownika wieczystego, mimo, że następuje w drodze decyzji administracyjnej, nierozerwalnie związane jest z zawartą umową o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Według przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, umowa ta musi określać sposób i termin zagospodarowania nieruchomości, zgodnie z celem, na który nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste. W razie niedotrzymania tego terminu art. 63 ww. ustawy upoważnia do ustalenia dodatkowych opłat rocznych obciążających użytkownika wieczystego niezależnie od zwykłej opłaty rocznej. Z przepisów wynika, że nie mają one charakteru sankcji, ani kary umownej, lecz dodatkowych opłat zwiększających kwotę należną od użytkownika.

Skoro ustanowienie użytkowania wieczystego jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów, zatem wszelkie opłaty związane z ustanowieniem użytkowania wieczystego, w tym opłaty należne z tyt. niedotrzymania terminu zagospodarowania nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako kwoty należne z tytułu dostawy towarów.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.