ITPP2/443-89/11/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań wykonywanych przez psychologa - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań wykonywanych przez psychologa.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej między innymi prowadzi pracownię psychologiczną. Posiada wpis do rejestru przedsiębiorców, upoważnionych do prowadzenia pracowni psychologicznej, o którym mowa w art. 124a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Spółka przeprowadza badania przez uprawnionych psychologów, zgodnie z wymaganiami ww. ustawy oraz przepisów o transporcie drogowym, a także badania wymagane na podstawie innych przepisów prawa.

Badania są przeprowadzane na rzecz pacjenta i odbywają się na podstawie skierowania np. od lekarza medycyny pracy lub na wniosek pacjenta. Bezpośrednim celem badania jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności (np. kierowanie pojazdem, posiadanie broni, wykonywanie zawodu sędziego, kierowanie wózkiem widłowym, praca na wysokości).

Spółka nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Psycholog wykonujący badania w pracowni psychologicznej świadczy usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia), jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a Spółka jest w zakresie tej umowy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane w pracowni psychologicznej przez psychologa podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług od podatku od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług (czynności) przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług został dodany pkt 18a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19, od dnia 1 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) powołanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r., otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, od dnia 1 kwietnia 2011 r., dodaje się art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r.

W art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca zdefiniował pojęcie "zakład opieki zdrowotnej". Zgodnie z tym przepisem, jest to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W myśl ust. 2 tego artykułu, zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu:

Z art. 2 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż zakładem opieki zdrowotnej jest:

Należy podkreślić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Ponadto ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 57, Trybunał podkreślił odnośnie "świadczenia opieki medycznej", iż pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ze stanowiska Trybunału zawartego w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 60) wynika, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona od podatku od towarów i usług warunkuje jej cel. Przykładowo, orzeczenie o stanie zdrowia w celu poparcia lub wykluczenia wniosku o wypłatę renty inwalidzkiej, nie może być uznane za świadczenie opieki medycznej i nie może podlegać zwolnieniu od podatku (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. A zatem ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów) w ramach wykonywania tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, t.j. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

Powyższe regulacje nie zwalniają więc od podatku wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wskazanych zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi medyczne (świadczone przez zoz-y, bądź na ich rzecz, a także przez osoby wykonujące zawody medyczne, w tym lekarzy, czy też nabyte od tych podmiotów na rzecz osób trzecich), jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług. A zatem do usług medycznych, których głównym celem jest udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Przykładowo, jeżeli wykonywana czynność polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Stąd badania lekarskie, związane z ubieganiem się o otrzymanie uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych, wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania krwi na obecność alkoholu, czy innych substancji odurzających w związku z odpowiedzialnością karną, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, którego zakres określają powołane unormowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, który w ramach działalności gospodarczej prowadzi m.in. pracownię psychologiczną. Przez uprawnionych psychologów przeprowadza badania zgodnie z wymaganiami ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o transporcie drogowym, jak również badania wymagane na podstawie innych przepisów prawa. Badania są przeprowadzane na rzecz pacjenta i odbywają się na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy lub na wniosek pacjenta. Bezpośrednim celem takiego badania jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności, jak: kierowanie pojazdem, posiadanie broni, wykonywanie zawodu sędziego, kierowanie wózkiem widłowym, praca na wysokości. Spółka nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Wykonujący badania w pracowni psychologicznej psychologowie, świadczą usługi na rzecz Spółki w oparciu o umowę zlecenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pomimo nieposiadania przez Spółkę statusu zakładu opieki zdrowotnej, badania w pracowni wykonywane są przez uprawnionych psychologów, zatrudnianych na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro więc powołany przepis art. 43 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku świadczenie usług opieki medycznej, nabytych przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od określonych podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19, a mianowicie zakładów opieki zdrowotnej, czy m.in. psychologów, to usługi świadczone przez Spółkę, jako spełniające przesłankę podmiotową, mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Jednakże w niniejszej sprawie nie została przez Spółkę spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania ww. zwolnienia, gdyż nie obejmuje ono badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności (m.in. kierowanie pojazdem, posiadanie broni, wykonywanie zawodu sędziego, kierowanie wózkiem widłowym, praca na wysokości), jako że głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Wobec powyższego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.