ITPP2/443-887/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów i szkoleń w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej oraz dodatkowej pierwszej pomocy przedmedycznej - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów i szkoleń w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej oraz dodatkowej pierwszej pomocy przedmedycznej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń i kursów pierwszej pomocy przedmedycznej, dodatkowej pierwszej pomocy przedmedycznej z obsługą automatycznych defiblyratorów zewnętrznych AED oraz pierwszej pomocy tlenowej dla płetwonurków z obsługą automatycznych defiblyratorów AED. Ww. usługi nie są usługami w zakresie ratownictwa medycznego i nie są wykonywane w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy medycznej wg art. 14 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.). Są to szkolenia w zakresie podstawowej pierwszej pomocy przedmedycznej (w każdym zakładzie pracy powinna być osoba lub osoby wyznaczone i przeszkolone do udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej - obowiązek w tym zakresie ciążący na pracodawcy wynika zarówno z Kodeksu Pracy, jak i z rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy).

Szkolenia w ww. zakresie przeprowadza Pan osobiście na rzecz np. kadry pracującej w hotelach, sanatoriach. Są to m.in. pielęgniarki i osoby obsługujące bazy zabiegowe. Nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem tych osób, a ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Osoby te mają obowiązek posiadania takich kwalifikacji, zatem kursy te zaliczyć można do kształcenia zawodowego.

W 2009 r. składał Pan do Urzędu Statystycznego w Łodzi zapytanie o symbol klasyfikacji statystycznej dla świadczonych usług. Otrzymał odpowiedź, iż usługi objęte są:

* PKWiU z 2004 r. 80.42.20-00.00, tj. usługi w zakresie pozostałych form kształcenia,

* PKWiU z 2008 r. 85.59.19.0, tj. usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane.

Nie posiada Pan akredytacji, a prowadzona firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi, które Pan wykonuje nie są finansowane, ani w części, ani w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2011 r. kursy i szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej, dodatkowej pierwszej pomocy przedmedycznej z obsługą automatycznych defibrylatorów AED, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie szkoleń i kursów pierwszej pomocy przedmedycznej, dodatkowej pomocy przedmedycznej z obsługą zewnętrznych defibrylatorów AED, są zwolnione od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str.1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, np. świadczenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w rozporządzeniu z Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) określono definicję pojęcia "zawód", który zdefiniowany został jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974, Nr 24, poz. 141 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 209^{1 §} 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

Według art. 237^{3 §} 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.), rozporządzenie określa ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy, w szczególności dotyczące:

Zgodnie z § 44 cytowanego wyżej rozporządzenia:

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860), które - zgodnie z treścią § 1 - określa:

Stosownie do § 3 powyższego rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń i kursów pierwszej pomocy przedmedycznej, dodatkowej pierwszej pomocy przedmedycznej z obsługą automatycznych defibrylatorów zewnętrznych AED oraz pierwszej pomocy tlenowej dla płetwonurków z obsługą automatycznych defibrylatorów AED. Ww. usługi nie są usługami w zakresie ratownictwa medycznego i nie są wykonywane w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy medycznej, o której mowa w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Są to szkolenia w zakresie podstawowej pierwszej pomocy przedmedycznej, do udzielania której w każdym zakładzie pracy powinna być wyznaczona i przeszkolona osoba lub osoby, gdyż obowiązek w tym zakresie ciążący na pracodawcy wynika z Kodeksu Pracy i z rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w ww. zakresie przeprowadza Pan osobiście na rzecz np. kadry pracującej w hotelach, sanatoriach. Są to m.in. pielęgniarki i osoby obsługujące bazy zabiegowe. Nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem tych osób, a ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Osoby te mają obowiązek posiadania takich kwalifikacji, zatem kursy te zaliczyć można do kształcenia zawodowego.

Nie posiada Pan akredytacji, a prowadzona firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi, które Pan wykonuje nie są finansowane, ani w części, ani w całości ze środków publicznych.

W 2009 r. składał Pan do Urzędu Statystycznego w Łodzi zapytanie o symbol klasyfikacji statystycznej dla świadczonych usług. Otrzymał odpowiedź, iż usługi objęte są:

* PKWiU z 2004 r. 80.42.20-00.00, tj. usługi w zakresie pozostałych form kształcenia,

* PKWiU z 2008 r. 85.59.19.0, tj. usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż prowadzone usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednak działalność ta spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wobec faktu, iż przepisy Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy określają formy i zasady szkoleń dotyczących podstawowej pierwszej pomocy przedmedycznej, prowadzone przez Pana w tym zakresie szkolenia i kursy, od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej przy wykonywaniu szkoleń i kursów pierwszej pomocy tlenowej dla płetwonurków, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.