ITPP2/443-876/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub sprzedawca) jest firmą handlową i rozprowadza na obszarze Polski maszyny, urządzenia oraz elektronarzędzia poprzez sieć swoich dealerów, tj. firm prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych (dealerów), które dostarczane są do nich za pośrednictwem firm spedycyjnych (transportowych/kurierskich). Towar odbierany jest w siedzibie sprzedawcy przez te firmy spedycyjne (transportowe/kurierskie). W zawartych z dealerami umowach handlowych obowiązujących strony, nie figurują zapisy dotyczące postanowień umownych związanych z momentem dokonania dostawy, ani ryzyka utraty towarów, a także momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z praktyką ukształtowaną w trakcie lat współpracy pomiędzy Spółką a jej klientami, przeniesienie to następuje wraz z wydaniem towaru nabywcy przez spedytora (kierowcę firmy transportowej/kuriera), który jest zobowiązany do jego dostarczenia nabywcy. W razie utraty/uszkodzenia towarów przez spedytora (firmę transportową/kurierską) to sprzedawca jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym (to on zawiera umowy z przewoźnikami we własnym imieniu i na własny koszt) i on jest beneficjentem ewentualnych odszkodowań. Spółka jest uprawniona do zgłaszania reklamacji związanych z: niewykonaniem usługi, opóźnieniem, zagubieniem, uszkodzeniem czy ubytkiem przesyłki. W przypadku uszkodzenia lub utraty towaru przez przewoźnika, sprzedawca jest zobowiązany to dostarczenia towaru nieuszkodzonego do nabywcy. Z zawartych z dealerami umów wynika, że ceny towarów w cenniku sprzedawcy są cenami loco magazyn nabywcy pod warunkiem, że wartość zamówienia osiągnie tzw. minimum logistyczne, tj. wartość, przy której sprzedawca ma obowiązek dostarczyć towar do magazynu nabywcy lub miejsca przez niego wskazanego. W ten sposób sprzedawca zobowiązuje się do dostarczenia towarów we wskazane (dowolne) miejsce, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych, z wyjątkiem wszelkich kosztów celnych oraz odpowiedzialności z tym związanej (przeprowadzenia odprawy celnej importowej). Towar uważa się za dostarczony bez rozładunku z ostatniego środka transportu.

Jeżeli minimum logistyczne jest niewykonane, koszty transportu pokrywa nabywca w ten sposób, iż na fakturze sprzedaży towarów umieszczana jest dodatkowa pozycja dotycząca kosztów transportu. Opisane powyżej zasady sprzedaży dotyczą również nabywców, którzy nie mają podpisanych ze Spółką stałych umów i sprzedaż dla nich dokonywana jest tyko na podstawie złożonego zamówienia. Towary, na udokumentowanie sprzedaży których faktury wystawiane są w ostatnich dniach danego miesiąca i wtedy przekazywane firmom spedycyjnym (transportowym/kurierskim), do odbiorcy trafiają w pierwszych dniach następnego miesiąca. Obowiązek podatkowy dla takich dostaw Spółka wykazuje od dnia 1 stycznia 2014 r. w miesiącu dokonania dostawy, tj. wydania towaru nabywcy przez spedytora (kierowcę firmy transportowej/kuriera).

Spółka nie zawarła umów ustnych ze swoimi kontrahentami (dealerami) w kwestii sprecyzowania momentu przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w sensie faktycznego dysponowania rzeczą, jednakże, w rozumieniu Spółki okoliczności faktyczne zawieranych transakcji, a mianowicie:

wskazują na to, że przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje w momencie przekazania przez spedytora towaru nabywcy.

W przypadku sytuacji, gdy koszty transportu pokrywa nabywca, również nie były zawierane umowy ustne w kwestii sprecyzowania momentu przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w sensie faktycznego dysponowania rzeczą, ale rozumienie tego momentu przez Spółkę jest identyczne, jak wskazane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2014 r. Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ustawy w momencie dostawy towarów, tj. zasadniczo dostarczenia towarów do kontrahenta, która czasami będzie miała miejsce w następnym miesiącu kalendarzowym po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towarów z magazynu i wystawienie faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa będzie dokonywana w dniu, w którym towary zostaną dostarczone do miejsca określonego przez kontrahenta, jako punkt odbioru lub do innego miejsca ustalonego przez strony transakcji w warunkach dostawy. Data ta, w ocenie Spółki, będzie determinowała powstanie obowiązku podatkowego i powinna być wykazana w ewidencji VAT jako data dostawy.

"Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak również eksport towarów". W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z regulacjami, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r., zawartymi w art. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy nie jest zatem determinowany jak dotychczas przez dzień wystawienia faktury (przy założeniu, że faktura została wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami).

Należy zauważyć, że ustawa nie zawiera żadnych szczegółowych regulacji pozwalających określić, w jaki sposób należy ustalać moment dokonania dostawy towarów. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego, przez dostawę towaru zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć czynność faktyczną, która jest oderwana od pojęcia sprzedaży i własności rzeczy zdefiniowanego w prawie cywilnym. Nabywca towaru nie musi objąć towaru w posiadanie, aby uzyskać prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Dla uznania, że nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT wystarczającym jest, że nabywca może korzystać z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel należy interpretować jako przekazanie uprawnień właścicielskich między sprzedawcą a nabywcą, a samo pojęcie "rozporządzanie jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, a nie prawnym.

Powyższe podejście potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: Trybunał) m.in. w wyrokach w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen. W pierwszym z przedstawionych orzeczeń Trybunał wskazał, że "wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że "dostawa towarów" nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem".

Taka interpretacja pojęcia "dostawa towarów" znajduje również odzwierciedlenie w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzu A. Bartosiewicza "VAT Komentarz, wyd. VII": "Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności"."

Powyższe podejście potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1326/11) w sprawie, w której zgodnie z prawem cywilnym doszło do przeniesienia prawa własności, natomiast sama nieruchomość nie została faktycznie przekazana nabywcy: "Pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości, fizyczne jej nieprzekazanie stało na przeszkodzie uznaniu, że doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 Dyrektywy VAT".

Należy wskazać, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014 r. regulacja, która stanowi, że obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, ma na celu bardziej precyzyjne odzwierciedlenie brzmienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie bowiem z art. 63 Dyrektywy VAT, co do zasady zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (obowiązująca dotychczas na gruncie ustawy o VAT ogólna zasada wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z datą faktury nie znajdowała odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy VAT). Tym samym, jak podkreśla również autor w cytowanym powyżej komentarzu "w kontekście wskazanego przepisu dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie dostarczenia towaru nabywcy przez przewoźnika".

W kontekście określenia momentu dokonania dostawy towarów, istotne znaczenie będą zatem miały ustalenia umowne pomiędzy stronami transakcji, w tym dotyczące odpowiedzialności stron za transport. Moment dostawy (dostarczenia) towarów powinien być determinowany przez ustalenia dotyczące warunków dostawy, dokonane przez strony. Dla określenia tego momentu znaczenie będą miały tym samym przyjęte odpowiednie postanowienia zawarte w umowie pomiędzy dokonującym dostawy a nabywcą.

Zasadniczo za moment dokonania dostawy towarów należy uznać moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru (zgodnie z postanowieniami umownymi). Zdaniem Spółki, dopiero wówczas nabywcy przekazane zostanie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, rozumiane w sensie ekonomicznym. Z uwagi na fakt, że w przypadku wykonania minimum logistycznego to Spółka ponosi koszty dostarczenia towarów oraz ryzyko przypadkowej utraty lub ich zniszczenia (na co wskazują zapisy umowne w zakresie transportu i stosowana praktyka w zakresie ryzyka utraty), należy uznać, że ciężary i korzyści związane z towarami przechodzą na nabywcę dopiero w momencie dostarczenia towarów do umówionego punktu odbioru. Faktyczna dostawa towarów na rzecz kontrahentów Spółki, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, następuje bowiem dopiero w momencie, w którym towary zostaną dostarczone do wskazanych powyżej miejsc. Wówczas zamówienie uznane zostaje za zrealizowane, a tym samym można mówić o dokonaniu transakcji sprzedaży towarów. W przypadku niewykonania minimum logistycznego, to wprawdzie nabywca ponosi koszty transportu, ale ryzyko utraty towaru przechodzi na niego dopiero w momencie przekazania mu towarów przez spedytora (firmę transportową/kurierską).

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w obu powyższych przypadkach następuje w momencie dostarczenia towarów do nabywcy, do ustalonego miejsca.

Praktyka działalności Spółki wskazuje, że część sprzedaży odbywa się w ostatnich dniach miesiąca. W takich przypadkach dostarczanie towarów (ich przejęcie przez kontrahentów Spółki zgodnie z warunkami dostawy) ma miejsce w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towarów z magazynu i wystawienie faktury VAT. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu przedmiotowych dostaw w tym następnym miesiącu.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, gdy wystąpią następujące okoliczności:

* Spółka wyda towary z magazynu w ostatnich dniach miesiąca kalendarzowego,

* wyspecjalizowany podmiot świadczący usługi transportowo-logistyczne dostarczy towary do uzgodnionego pomiędzy stronami miejsca w następnym miesiącu kalendarzowym,

obowiązek podatkowy (determinowany przez dokonanie dostawy towarów) powstanie we wskazanym powyżej następnym miesiącu kalendarzowym. Od 1 stycznia 2014 r. moment wystawienia faktury nie ma zatem znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, a jednocześnie obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 106i ust. 7 ustawy VAT umożliwia wystawienie faktury nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru.

Oznacza to, że niezależnie od daty wystawienia faktury, w stosunku do dostaw dokonywanych na przełomie miesiąca, obowiązek podatkowy może powstać w późniejszym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach, m.in. w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP1/443-526/13-2/AP z dnia 22 sierpnia 2013 r. " (...) w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy następnego dnia (a więc już w następny miesiącu), zaś z zawartej umowy wynikać będzie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w momencie dostarczenia do punktu odbioru kupującego (siedziby kupującego, jego magazynu czy bezpośrednio sklepu) - a więc dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą dokonania tej dostawy. Na powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało wpływu, iż faktura dokumentująca sprzedaż wystawiona zostanie 1 dzień przed dokonaniem tej dostawy."

Takie samo stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP2/443-1390/13-2/KOM z dnia 14 marca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie ust. 7 powyższego artykułu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro w przypadku, gdy wartość zamówienia osiągnie tzw. minimum logistyczne sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar (we wskazane przez nabywcę miejsce) wraz z poniesieniem - co do zasady - wszelkich kosztów i ryzyk, to momentem dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - będzie moment wydania towaru nabywcy przez spedytora. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towarów przez przewoźnika nabywcy także w przypadku, gdy to nabywca będzie pokrywał koszty transport, o ile - jak wynika z treści wniosku - transport ten nie będzie przez niego zlecany, a ryzyko utraty towaru przejdzie na niego dopiero z chwilą przekazania mu towarów przez przewoźnika.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydanie towaru przewoźnikowi z magazynu nastąpi na koniec danego miesiąca, a dostarczenie do nabywcy - w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym - nastąpi już w miesiącu następnym to obowiązek podatkowy, niezależnie od daty wystawienia faktury, powstanie z chwilą wydania towarów przez przewoźnika nabywcy, a więc w tym następnym miesiącu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.