ITPP2/443-869/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 5, 8 i 28 listopada 2013 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania wpłat, traktowanych jako odpłatność za dostawę kolektorów, od mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, na których mają być umieszczone kolektory słoneczne - jest nieprawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych czynności - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem kolektorów słonecznych - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5, 8 i 28 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wpłat mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, na których mają być umieszczone kolektory słoneczne, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem kolektorów słonecznych, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu planowanej dostawy kolektorów słonecznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013, Osi Priorytetowej V Rozwój Regionalnej Infrastruktury ochrony środowiska, Działanie 5.2 "Rozwój lokalnej infrastruktury ochrony środowiska - Energia odnawialna", Gmina uzyskała środki na zakup i instalację kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej (szkół podstawowych i przedszkoli będących jednostkami budżetowymi, które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej oraz budynku Urzędu Miejskiego, który nie jest wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej) oraz prywatnych budynkach mieszkalnych, w tym budynkach jednorodzinnych.

W celu realizacji ww. programu, Gmina zamierza zawierać z właścicielami budynków umowy użyczenia ich części (dachy lub ściany) lub części gruntów z przeznaczeniem na zainstalowanie kolektorów. Obok umowy użyczenia Gmina zamierza zawierać z tymi podmiotami umowy na udział w programie zakupu oraz montażu tych kolektorów. Na mocy tych ostatnich umów, właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 20% całkowitej wartości kolektora, zaś Gmina zobowiązuje się zakupić kolektory oraz na własny koszt je zainstalować na uzgodnionych przez strony powierzchniach. Brak wpłaty mieszkańca jest równoznaczny z jego rezygnacją z udziału w programie, co oznacza, że na jego posesji kolektor nie zostanie zainstalowany. Po upływie 5 lat Gmina zobowiązuje się odsprzedać kolektory za 1 zł.

Zakup i montaż kolektorów zostaną zlecone zewnętrznemu dostawcy wyłonionemu w trybie przetargu nieograniczonego. Dostawa kolektorów oraz ich montaż, będą obciążone podatkiem od towarów i usług. Po zakończeniu instalacji, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kolektora pozostaną własnością Gminy przez cały czas realizacji programu i przez 5 lat trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji programu. Po upływie tego okresu kolektor przejdzie na własność właściciela gruntu. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie własności, zostanie ustalona odrębną umową.

Do czasu przeniesienia własności kolektorów Gmina będzie zobowiązana do dokonywania przeglądów serwisowych na własny koszt, zaś właściciel zobowiązany będzie do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania całego zestawu w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację, a także koszty ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy czynność wniesienia wyżej opisanego wkładu własnego przez właścicieli gruntów, na których mają być umieszczone kolektory słoneczne, winna być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od dostawy opisanej powyżej.

3. Czy Gmina będzie mogła pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony przy zakupie kolektorów od dostawców wyłonionych w trybie przetargu nieograniczonego w wysokości dotyczącej kolektorów zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Czynność wydania kolektorów w zamian za wkład własny właścicieli gruntów, na których mają być umieszczone kolektory słoneczne, powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Obowiązek podatkowy od opisanej w pkt 1 dostawy powstaje z dniem zainstalowania kolektora na nieruchomości właściciela gruntu.

3. Będzie mógł pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony przy zakupie kolektorów od dostawców wyłonionych w trybie przetargu nieograniczonego.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Gmina wskazała, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Następnie powołała treść art. 15 ust. 6 ustawy i stwierdziła, że w przedmiotowym przypadku wykonywane są czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem nie powinna korzystać z wyłączenia od opodatkowania.

Gmina podniosła, że zawarcie z właścicielami nieruchomości umów na udział w programie polegającym na zakupie i montażu kolektorów, na mocy których właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 20% całkowitej wartości kolektora, w sytuacji gdy Gmina zobowiązuje się do przeniesienia własności kolektorów w perspektywie kilku lat, jest w istocie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1. Dostawa będzie uznana za dokonaną z chwilą zamontowania kolektora na nieruchomości właściciela. Fakt zachowania własności przez Gminę oraz jej obowiązek serwisowania kolektorów nie ma w tym przypadku decydującego znaczenia. Gmina stwierdziła, że to właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania całego zestawu w stanie umożliwiającym jego prawidłową eksploatację, a także ubezpieczenia i to właściciel nieruchomości będzie czerpał korzyści. Będzie zachowywał się "jak właściciel".

Końcowo Gmina wskazała, że kolektory zostaną zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży, tym samym będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy na rzecz osób trzecich), w związku z tym będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania wpłat, traktowanych jako odpłatność za dostawę kolektorów, od mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, na których mają być umieszczone kolektory słoneczne,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych czynności,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem kolektorów słonecznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w szczególności obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lita. a ww. ustawy, obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przez roboty budowlane - zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy).

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina uzyskała środki na realizację projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, polegającego na zakupie i instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej i na prywatnych budynkach mieszkalnych, w tym budynkach jednorodzinnych. W celu realizacji projektu Gmina zamierza zawrzeć z właścicielami ww. budynków umowy użyczenia części budynków (dachy lub ściany) lub części gruntów z przeznaczeniem na zainstalowanie kolektorów. Obok umowy użyczenia zamierza zawrzeć umowy na udział w projekcie zakupu i montażu tych kolektorów. Na ich podstawie właściciele ww. nieruchomości zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 20% całkowitej wartości kolektora, a Gmina zobowiązuje się do zakupu kolektora i zamontowania go na własny koszt. Kolektory zostaną zakupione i zamontowane przez podmiot zewnętrzny, który zostanie wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego. Gmina będzie właścicielem kolektorów przez cały okres realizacji projektu i w okresie pięciu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z jego realizacji. Po upływie tego okresu kolektory zostaną sprzedane właścicielom nieruchomości, na których są zamontowane, za 1 zł. Do czasu przeniesienia własności Gmina będzie zobowiązana do dokonywania przeglądów serwisowych na własny koszt, a właściciele będą zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania całego zestawu w celu prawidłowej jego eksploatacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że - wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku - Gmina nie będzie dokonywała dostawy kolektorów, ale będzie świadczyła usługę termomodernizacji budynków należących do osób prywatnych, które dokonają stosowanych wpłat. Usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, dlatego też Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących tych usług. W związku z tym, że będzie to usługa budowlana obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, tj. z chwilą otrzymania pierwszych wpłat, a w pozostałej części z chwilą wykonania usługi, otrzymania pozostałej należności, nie później niż 30 dnia od wykonania usługi.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.