ITPP2/443-869/11/AW - VAT w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonanych robót budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 1 września oraz 3 października 2011 r., (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonanych robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 1 września oraz 3 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonanych robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Świadczy Pan, na podstawie umów zawartych ze spółką akcyjną, roboty budowlane sklasyfikowane wg PKD w grupowaniu Z.43.22, polegające na wykonaniu w tzw. modułach, instalacji wodnej, cieplnej oraz klimatyzacji w budynkach mieszkalnych. Moduły są to części budynku, z których po przewiezieniu do Norwegii, montowany jest budynek. Roboty budowlane świadczy Pan, jako podwykonawca ww. spółki akcyjnej, dla ich ostatecznego odbiorcy w Norwegii, gdzie powstają budynki. Według Pana wiedzy, spółka ta jest zarejestrowana w Norwegii dla potrzeb rozliczania podatku związanego z przedmiotowymi inwestycjami. Usługi wykonywane są dla siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy znajdującej się w Polsce. Cały zakres robót objętych umową wykonuje Pan na terenie zakładu zamawiającego. Wynagrodzenie płatne jest w 95% w dwóch transzach, a 5% wynagrodzenia stanowi gwarancję dobrego wykonania robót (kaucja gwarancyjna). W wystawionych fakturach VAT dolicza Pan podatek wg stawki 23% (w 2010 r. - 22%). Ponadto zobowiązał się Pan dostarczyć spółce odpowiednią liczbę wykwalifikowanych fachowców do wykonania niezbędnych połączeń (zespoleń) instalacji na budowie w Norwegii. Osoby te na czas wyjazdu i pracy za granicą są zatrudnione w spółce. Umowa zawarta pomiędzy stronami nie przewiduje "za te osoby wynagrodzenia". Obecnie spółka wezwała Pana do wystawienia korekt faktur VAT za wykonane usługi budowlane stwierdzając, że moduły zostały wykonane na potrzeby konkretnych budynków na rynku norweskim. W ocenie spółki, przedmiotowe usługi związane są z nieruchomością w Norwegii i nie podlegają opodatkowaniu w kraju podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tym przypadku miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę - zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług - i w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju podatnika, czy też ma tu zastosowanie przepis art. 28e ustawy, ponieważ usługi budowlane związane były z nieruchomością w Norwegii i nie podlegają opodatkowaniu w kraju podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług jest siedziba zamawiającego i zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia art. 28e tej ustawy, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju podatnika. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazał Pan, że w wyniku robót budowlanych wykonanych w fabryce domów w Bielsku Podlaskim, powstały elementy konstrukcji domów, zwane w umowie modułami. Produkt ten jest rzeczą ruchomą, która do czasu ostatecznego jej wbudowania w konkretny budynek nie jest związana z żadną nieruchomością, a tym samym z żadnym krajem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", działu V.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których miejscem świadczenia - w oparciu o art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 45 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczy Pan, na podstawie umów zawartych ze spółką akcyjną, roboty budowlane polegające na wykonaniu, w tzw. modułach, instalacji wodnej, cieplnej oraz klimatyzacji w budynkach mieszkalnych. Moduły są to części budynku, z których po przewiezieniu do Norwegii, montowany jest budynek. Roboty budowlane świadczy Pan, jako podwykonawca ww. spółki, dla ich ostatecznego odbiorcy w Norwegii, gdzie powstają budynki. Usługi wykonywane są dla siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy znajdującej się w Polsce. Cały zakres robót objętych umową wykonuje Pan na terenie zakładu zamawiającego (fabryce domów). Ponadto zobowiązał się Pan dostarczyć spółce odpowiednią liczbę wykwalifikowanych fachowców do wykonania niezbędnych połączeń (zespoleń) instalacji na budowie w Norwegii. Osoby te na czas wyjazdu i pracy za granicą są zatrudnione w spółce. Umowa zawarta pomiędzy stronami nie przewiduje wynagrodzenia za pracę tych osób.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż skoro wykonywane przez Pana prace, o których mowa we wniosku, dotyczą modułów, z których wznoszone będą budynki mieszkalne przez nabywcę tych prac, to usługi te nie dotyczą nieruchomości (budynku mieszkalnego). W ocenie tut. organu, na etapie wykonania instalacji w modułach, trudno mówić o istnieniu ścisłego związku tych prac z konkretną, dającą się zidentyfikować nieruchomością. Zatem przedmiotowe czynności nie mogą stanowić usług związanych z nieruchomościami, do których miałby zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając fakt, iż Pana polski kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.