ITPP2/443-862/11/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 września 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę, do której nastąpi wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. złożono wniosek uzupełniony w dniu 7 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę, do której nastąpi wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan koncesjonowanym dealerem samochodów, prowadzącym przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do "gminnej" działalności gospodarczej. Importerzy samochodów wymuszają na Panu zmianę formy prowadzenia działalności i prowadzenie jej zgodnie z regułami prawa handlowego, uregulowanymi w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym zamierza Pan powołać Spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Do nowej spółki wniesie Pan jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo (w ujęciu przedmiotowym, jak i funkcjonalnym) w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym pracowników), które są związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem. Ponadto, zważywszy, iż faktyczne zarządzanie w Spółce komandytowej będzie sprawował komplementariusz - ze względów bezpieczeństwa i w obawie przed możliwością utraty majątku stanowiącego dorobek całego życia, wyłączy Pan z wnoszonego aportu - na podstawie art. 55² k.c. - nieruchomości i budowle, które zostaną udostępnione Spółce do korzystania na podstawie długotrwałego stosunku umownego, a nie w formie własności. Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na zdolność do realizacji w pełnym zakresie dotychczasowych działań przedsiębiorstwa. Planowane przekształcenie formy prawnej rodzi u Pana pewną wątpliwość, mianowicie dotychczasowe doświadczenie pokazuje, że rozliczenia finansowe z importerami samochodów trwają na przestrzeni dłuższego okresu i może zaistnieć sytuacja, gdy korekty faktur VAT będą wystawione już po przeniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej. Faktury korygujące wcześniejszy zakup samochodów (w większości przypadków pomniejszające cenę i kwotę podatku naliczonego) będą wystawione przez importerów po wniesieniu przez Pana aportu, jako nawiązanie do faktury pierwotnej na Pana imię i nazwisko.

W związku z powyższym we wniosku oraz jego uzupełnieniu zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, powołana spółka komandytowa na zasadzie podatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi w ogół praw i obowiązków podatkowych osoby fizycznej, która wniesie swoje przedsiębiorstwo do tej spółki.

Stwierdził Pan, iż w związku z przejęciem przedsiębiorstwa osoby fizycznej spółka komandytowa będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego w związku z przejętym majątkiem trwałym, na zasadach ogólnych określonych w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście generalnej sukcesji podatkowej.

Podniósł Pan, iż spółka komandytowa będzie miała prawo i obowiązek rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach korygujących na zasadach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe uprawnienia i obowiązki podatnika wynikają zarówno z konstrukcji podatku od towarów i usług, jak i generalnej sukcesji podatkowej wynikającej z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Na podstawie § 2 powołanego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan koncesjonowanym dealerem samochodów, prowadzącym przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna. Zmierza zmienić formę prawną działalności i powołać Spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Do nowej spółki wniesie jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym pracowników), które są związane z dotychczasową działalnością.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż - jak słusznie Pan wskazał - w momencie wniesienia aportem Pana przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (spółki osobowej niemającej osobowości prawnej) na pokrycie udziału Pana w spółce, spółka ta wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez Pana indywidualnie przedsiębiorstwem.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z ust. 10a ww. artykułu, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na generalną sukcesję podatkową spółka, którą zamierza Pan utworzyć, przejmie zobowiązania Pana przedsiębiorstwa, wobec czego faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych na Pana jako przedsiębiorcę, powinny zawierać dane spółki komandytowej, gdyż jako sukcesor wejdzie ona w ogół praw i obowiązków przejętego przedsiębiorstwa. W konsekwencji spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pierwotnych o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur korygujących zmniejszających w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Pana, a także będzie uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur korygujących zwiększających wartość tego podatku, o ile nie będą zachodziły wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie "przeniósł" podatkowe konsekwencje wniesienia aportu na otrzymującego wkład niepieniężny. Zatem skoro wniesie Pan swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowej, to spółka ta jako następca prawny będzie obowiązana do dokonywania stosownych korekt, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 9 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia aportem Pana przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (spółki osobowej niemającej osobowości prawnej) na pokrycie udziału w spółce, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka ta wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez Pana przedsiębiorstwem.

Czynność wniesienia przez Pana aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej będzie się wiązała z nałożeniem na spółkę, jako następcę prawnego, obowiązku rozliczenia faktur korygujących zarówno zwiększających, jak i zmniejszających, dotyczących zakupów dokonanych wcześniej przez Pana jako przedsiębiorcę.

Spółka komandytowa, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie również obowiązana do dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego związanego z przejętym majątkiem Pana przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy czynność wniesienia aportu dotyczyć będzie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a niniejsze przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.