ITPP2/443-861/12/AD - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem działu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ((Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem działu - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem działu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest kapitałową spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę w Polsce. Podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich dochodów i jest rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i sprzedaży piwa.

W związku z prowadzoną działalnością, wytworzyła słowno-graficzne znaki towarowe. Prawa do znaków towarowych zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym przez Spółkę, a zatem dysponuje ona prawami ochronnymi na Znaki Towarowe (dalej: Prawa do Znaków Towarowych).

Spółka rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej w celu oddzielenia Praw do Znaków Towarowych od działalności operacyjnej pozwalającej na osiągnięcie lepszej ochrony prawnej Praw do Znaków Towarowych i efektywniejszego nim zarządzania poprzez dokonanie aportu wyodrębnionego Działu Zarządzania Własnością Intelektualną (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) do spółki celowej (dalej: Spółka Celowa albo SPV). Celem aportu jest między innymi rozdzielenie własności intelektualnej (Praw do Znaków Towarowych) od działalności operacyjnej Spółki, która ma inną specyfikę oraz wiąże się z szerokim ryzykiem gospodarczym. W zamian za aport Działu Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej: Dział) SPV wyda Spółce swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Spółka Celowa, po otrzymaniu aportu, będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania Praw do Znaków Towarowych na podstawie licencji Spółki.

Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu, dojdzie do wstąpienia SPV w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Dziale. Przejmie ona również zobowiązania związane z działalnością Działu, np. zobowiązania wobec pracowników.

W momencie ewentualnego wniesienia aportu Dział będzie:

* posiadać własne zasoby pieniężne zdeponowane na wyodrębnionym rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu (oddzielny od innych rachunków Spółki);

* prowadzić oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmuje składniki majątkowe pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych:

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione są pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie). Ponadto do Działu alokowana została część środków znajdujących się w kasie Spółki.

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności zarządzania własnością intelektualną, w szczególności Prawa do Znaków Towarowych, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochód.

Składniki materialne Działu umożliwiają mu przede wszystkim realizację wszystkich czynności nadzoru oraz rozwoju Praw do Znaków Towarowych.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dystrybucyjnej oraz personel pomocniczy. Dysponuje on również własną kadrą zarządzającą, która jest odpowiedzialna za organizowanie, nadzorowanie i koordynację prac podległych pracowników. Wyodrębnione w powyżej przedstawiony sposób składniki materialne i niematerialne Działu będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia przez Spółkę Działu aportem do Spółki Celowej pozostawać będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, jako transakcja zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Działu do SPV będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. pozostawać będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 tej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym w szczególności przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka wskazała na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-119/12-2/IG) oraz z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1080/10-2/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-326/11-2/MP), a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1595/2009), z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/2009).

Według Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział, obejmujący wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) zdolny do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazała, że art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Wyjaśniła, że z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

* stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

* jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),

* mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział spełni wszystkie ww. przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze - wobec tego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazała, że za potwierdzeniem powyższego przemawiają następujące okoliczności:

Zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego.

Przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi samochód, telefony, komputery przenośne), jak i niematerialny (między innymi Prawa do Znaków Towarowych, licencje na oprogramowanie komputerowe) oraz zobowiązania.

Powyższe oznacza zatem, iż Dział będą tworzyć nieprzypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Działu) składniki majątku - punktem odniesienia w powyższym doborze będzie zaś rola jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych Działowi funkcji lub zadań. W konsekwencji wchodzące w skład Działu składniki majątkowe, pozostające we wzajemnych relacjach z racji pełnionych przez Działu funkcji lub zadań, będą tworzyły wyodrębnioną całość (zespół) majątku. Tym samym wskazany wyżej zespół składników majątkowych, połączony węzłem organizacyjnym funkcji lub zadań sprawowanych przez Dział, pozwoli na samodzielną i efektywną realizację powierzonych jemu funkcji lub zadań.

Zdaniem Spółki, pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-774/11-4/JN). Spółka wyjaśniła, że jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Działu nastąpiło na podstawie uchwały Zarządu. Uchwała zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Działu. Dział posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie nim.

Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tekst jedn.: w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki), Dział będzie stanowił odrębną organizacyjnie całość dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe wskazała, że Dział spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w opinii Spółki druga przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Wskazała, że nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Podniosła, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Dział stanowić będzie taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie kont księgowych do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu. Dodatkowo Dział posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz wyodrębniony rachunek bankowy, z którego m.in. regulowany jest czynsz za wynajem powierzchni biurowej oraz wynagrodzenia pracowników Działu.

Powyższe oznacza, iż sposób prowadzenia ewidencji księgowej Spółki pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu, a ściślej do realizowanych przez niego zadań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa równocześnie wypełniając wskazaną powyżej trzecią przesłankę.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Spółka wywiodła, że w świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak w praktyce przyjmuje się, że dany kompleks majątkowy musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podniosła, że według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębniania. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie swego stanowiska ponownie powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1595/2009) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 666/2008).

Podkreśliła, iż Dział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu realizację czynności z zakresu zarządzania własnością intelektualną. Obok odrębnych składników majątkowych Dział posiada również własnych pracowników.

Powyższe powoduje spełnienie ostatnich dwóch przesłanek dla uznania Działu za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Podsumowanie stanowiska Spółki.

Spółka mając na uwadze powyższe wskazała, że Dział będzie stanowił zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Do Działu przydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) umożliwiające wykonywanie ww. funkcji (całościowy zespół/agregat praw i obowiązków). Podkreśla, iż ww. składniki majątkowe będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie ww. funkcji.

W konsekwencji, przed dniem dokonania przez Spółkę planowanego aportu Działu do SPV, będzie zdolny (w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki) do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanego personelu przypisanego do niego. Natomiast po dokonaniu planowanego zbycia przez Spółkę w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, SPV będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Działu wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół/agregat składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników.

Spółka mając na uwadze powyższą argumentację podkreśliła, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego

Dział, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

* wyodrębnienie organizacyjne,

* wyodrębnienie finansowe,

* wyodrębnienie funkcjonalne oraz

* zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Powyższe oznacza, iż spełnione zostaną łącznie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, co w konsekwencji oznacza, że jego wniesienie aportem do SPV będzie neutralne podatkowo, tj. pozostawać będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, jako transakcja zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Spółka dodatkowo zaznaczyła, że powyższe stanowisko w przedmiocie wykładni przepisu art. 2 pkt 27e ustawy, tj. kwalifikacji zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdzają również liczne interpretacje przepisów podatkowych w tym zakresie między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-890/11-4/PR), z dnia z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-774/11-4/JN), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1257/11/KO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.