ITPP2/443-86/11/MD - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych wykonywanych przez niepubliczną jednostkę systemu oświaty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.), uzupełniony w dniu 22 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych przez jednostkę działającą w ramach systemu oświaty - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 marca 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych przez jednostkę działającą w ramach systemu oświaty.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (cywilna) prowadzi usługi o charakterze edukacyjnym zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej oraz wpisem do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonym przez Prezydenta Miasta, który uzyskała w 1998 r. zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004, Nr 256, poz. 2572 r. oraz Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216).

Spółka prowadzi szkolenia zawodowe i przekwalifikowania na zlecenie zakładów pracy, jak również osób prywatnych, które chcą się przekwalifikować i zmienić zawód. Główny Urząd Statystyczny nadał jej PKD i EKD. Spółka prowadzi szkolenia (wraz z pełną dokumentację) w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami (Kodeks pracy, rozporządzenia właściwych ministrów). W większości są to usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W oparciu o przepisy art. 237³ ustawy - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998, Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70, poz. 650), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849), rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 50, poz. 426), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 kwietnia 2009 r. w sprawie upoważnienia Urzędu Dozoru Technicznego do uznawania kwalifikacji (Dz. U. Nr 68, poz. 579), Spółka prowadzi - w formie kursów, seminariów i instruktaży - następujące szkolenia dotyczące zawodu:

* kowala, murarza, fryzjera,

* kierowcy wózków jezdniowych spalinowych,

* operatora pilarki spalinowej,

* pilarza,

* pilarza - drwala,

* operatora sprzętu (suwnice, windy, wciągniki, elektrowciągi, żurawie budowlane, podesty).

Ponadto w oparciu o:

Do 2011 r. Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z wejściem z dniem 1 dnia 2011 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) powstały wątpliwości dotyczące dalszego zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż:

* zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty realizuje proces kształcenia i wychowania dorosłych (ośrodek jest placówką niepubliczną działającą w ramach systemu oświaty).

* szkolenia, które prowadzi realizowane są w formach i na zasadach zgodnie z ustawą o systemie oświaty i w oparciu o inne przepisy; są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Spółka uważa, że art. 43 ust. 1 pkt 29 odnosi się do przepisów innych niż ministra edukacji (zwolnione od podatku od towarów i usług zostały kursy prawa jazdy w oparciu o Kodeks drogowy, szkolenia BHP w oparciu o Kodeks pracy).

Ponadto wskazała, że zgodnie z przepisami, osoby wykonujące zawodowo pewne czynności powinny posiadać kwalifikacje zgodne z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 828). Wykonywanie zawodu uzależnione jest więc od pozytywnego zdania egzaminu, a to wiąże się z posiadaniem przez te osoby odpowiedniej wiedzy. Taką wiedzę dana osoba nabywa na szkoleniach organizowanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Według art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi placówkę niepubliczną działającą w ramach systemu oświaty. Wykonuje usługi o charakterze edukacyjnym (realizuje proces kształcenia dorosłych) zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej oraz wpisem do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta (wpis z 1998 r. uzyskany na podstawie art. 82 ustawy systemie oświaty). Przedmiotem działalności jest realizowanie różnorodnych szkoleń prowadzonych w formie kursów, seminariów i instruktaży (są to również szkolenia przygotowujące do egzaminu w celu uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji lub nabycia uprawnień celem dalszego wykonywania zawodu).

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności zwolnienia od podatku od towarów ww. czynności (w tym podstawy prawnej takiego zwolnienia).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uznać należy, iż posiadanie przez Spółkę statusu niepublicznej jednostki systemu oświaty, uprawnia do zwolnienia od podatku wykonywanych czynności (w tym szkoleń przygotowujących do egzaminu), jeżeli mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tej regulacji, t.j. dotyczą kształcenia i prowadzone są w ramach wpisu do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta, który Spółka uzyskała w 1998 r. W tej sytuacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jako przepis szczególny w stosunku ww. przepisu nie ma zastosowania, zatem bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii wynikającej z pytania trzeciego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.