ITPP2/443-857/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. przesłanym według właściwości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług druku i oprawy wydawnictw - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 26 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług druku i oprawy wydawnictw.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji poligraficznej polegającej na wytwarzaniu metodami poligraficznymi książek i czasopism posiadających nadany symbol identyfikatora ISBN lub ISSN, z własnych materiałów (papieru, kartonu, klejów, odczynników, farb i innych komponentów), przy użyciu własnych maszyn. Spółka wykorzystuje materiały własne także do produkcji różnorodnych publikacji nie objętych symbolami ISBN i ISSN. Na zlecenie klientów Spółka wykonuje za wynagrodzeniem szereg różnorodnych czynności procesu produkcyjnego, których efektem końcowym jest wytworzenie zdatnego do użycia przez odbiorcę finalnego nakładu książek lub czasopism specjalistycznych, oznaczonych ww. symbolami. Z chwilą wydania gotowego produktu klientowi, Spółka traci prawo własności materiału, na którym książka lub czasopismo specjalistyczne zostało wydane i przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dotychczas Spółka kwalifikuje powyższą działalność jako świadczenie usług drukowania książek z symbolem ISBN lub czasopism z symbolem ISSN i stosuje na fakturach sprzedaży stawkę podatku 22%, w związku z czym spotyka się z zarzutami ze strony klientów, iż stawka ta jest nieprawidłowa. Ponadto składając oferty w przetargach nieograniczonych na wydruk i oprawę wydawnictw oznaczonych symbolami ISBN lub ISSN w różnych instytucjach, spotyka się z sytuacją, że około 40% drukarni biorących udział w tych przetargach stosuje stawkę podatku w wysokości 0%, co znacznie uniemożliwia Spółce pozyskanie nowych zamówień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności drukowania książek oznaczonych symbolem ISBN oraz czasopism specjalistycznych oznaczonych symbolem ISSN, jeżeli Spółka do wytworzenia nakładu używa wyłącznie materiałów własnych, stanowią dostawę towarów w rozumieniu stosownych przepisów i w konsekwencji umożliwiają zastosowanie stawki podatku 0%, przewidzianych dla dostawy tych towarów zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie klientowi wytworzonych na jego zamówienie towarów (książek i czasopism specjalistycznych), stanowi, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów, a nie świadczenie usług.

Powołując treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy, Spółka wskazała, że przekazanie produktu zamawiającemu wiąże się ze spełnieniem następujących warunków:

* przedmiotem dostawy są towary,

* Spółka przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

* dostawa odbywa się za wynagrodzeniem na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT.

Ponadto stwierdziła, że proces drukowania książki w oparciu o własne materiały i przy użyciu własnych maszyn jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego - rzeczy, która staje się przedmiotem obrotu dopiero w momencie przekazanie jej klientowi (następuje przeniesienie praw do rozporządzania nimi jak właściciel). W momencie przekazania towarów klientowi Spółka wyzbywa się własności materiałów użytych w procesie produkcji. Na potwierdzenie powyższego powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 105/09.

Wobec powyższego stanowiska, jak również w związku z funkcjonującymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w imieniu Ministra Finansów, Spółka wnioskuje o uznanie możliwości stosowania 0% stawki podatku w zakresie dostawy towarów oznaczonych symbolem identyfikatora ISBN lub ISSN, w przypadku wytworzenia ich z własnych materiałów i przy użyciu własnych maszyn na zlecenie zamawiającego przy przenoszeniu na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w momencie wydania towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. w grupowaniu PKWiU 22.11 wymienione zostały "książki".

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pozycją 48 załącznika wymieniono towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 22.11, tj. książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek. Natomiast pod pozycją 49 wskazanego załącznika wymieniono towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 22.12, ex 22.13 - gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Zgodnie z treścią § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Zgodnie z definicją zawartą w § 39 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez czasopismo specjalistyczne należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13, PCN 4902 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

W świetle objaśnienia nr 2 do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, wskazany w tym załączniku wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Zatem należy wskazać, że w odniesieniu do dostaw określonych kategorii książek oraz czasopism, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika (tu: przepisy wynikające z aktu wykonawczego).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

* pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż ww. pojęcie usług nie jest tożsame z definicją usługi zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu nie występuje. W związku z tym konieczne jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie sprawdzić, czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest drukowanie i oprawa wydawnictw oznaczonych symbolami ISBN oraz ISSN. Druk i oprawa odbywa się na materiałach własnych Spółki, przy użyciu własnych maszyn. Spółka wykorzystuje materiały własne do produkcji różnorodnych typów publikacji, także nie objętych symbolami identyfikatora ISNB lub ISSN. Na zlecenie klientów Spółka wykonuje szereg czynności, których efektem końcowym jest wytworzenie zdatnych do użycia książek lub czasopism specjalistycznych w określonym nakładzie. Z chwilą wydania klientowi gotowego produktu (książki lub czasopisma), Spółka traci prawo własności użytych materiałów i przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wobec powyższego, uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro w wyniku wykonanych przez drukarnię czynności wytworzony jest z materiału własnego nowy produkt, a następnie drukarnia przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów.

A zatem dostawa książek oznaczonych stosownym symbolem ISBN, zaklasyfikowanych w PKWiU 22.11, a także czasopism specjalistycznych, oznaczonych stosownym symbolem ISSN, zaklasyfikowanych w PKWiU 22.13, o ile spełniają one warunki wynikające z § 39 ust. 2 powołanego rozporządzenia, podlega opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że 0% stawka podatku nie może być stosowana w sytuacji, gdy przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest dostawa publikacji nieobjętych symbolami ISBN lub ISSN lub czasopism nie będących czasopismami specjalistycznymi w rozumieniu § 39 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2009 r.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.