ITPP2/443-856/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez zbywającego przedsiębiorstwo - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez zbywającego przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest producentem najwyższej jakości komponentów mechanicznych dla wielu gałęzi przemysłu. Przedsiębiorstwo istnieje od 1978 r. i specjalizuje się w produkcji między innymi elementów do wydobywania ropy i gazu, przemysłu obronnego, urządzeń medycznych, systemów transportowych, przemysłu okrętowego i spożywczego. Cykl produkcyjny rozpoczyna się zasadniczo od wykonania projektu lub dostosowania projektu dostarczonego przez klienta. Przedsiębiorstwo wykorzystuje w tym celu własne biuro technologiczne i konstrukcyjne. Kolejnym etapem jest zamówienie i weryfikacja odpowiednich parametrów materiałów używanych do produkcji. Proces ten odbywa się w laboratoriach przedsiębiorstwa, wyposażonych między innymi w spektrometr optyczny i maszyny pomiarowe 3D. Następnie wykonywane są poszczególne elementy układu mechanicznego na obrabiarkach specjalistycznych. Park maszynowy składa się z ok. 60 obrabiarek, w przewadze obrabiarek CNC. Niektóre z elementów poddawane są obróbce cieplno-termicznej. Kolejnym etapem produkcji jest montaż i kontrola jakości wykonanych elementów mechanicznych. Ostatnim etapem produkcji jest pakowanie i wysyłka do klienta. Zadanie to realizuje dział spedycji przedsiębiorstwa, wyposażony w odpowiednie środki transportu. Produkcja realizowana jest w obiektach przedsiębiorstwa, na które składają się hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze i utwardzone place oraz instalacje infrastrukturalne. Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, w tym między innymi komputerowy zintegrowany system projektowania i wytwarzania CAD/CAM/CAE, wieloletnie doświadczenie w produkcji specjalistycznych komponentów mechanicznych (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy, utrwaloną renomę oraz stałą klientelę. Część maszyn i urządzeń stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa używana jest na podstawie umowy leasingu, względnie innych umów dających prawo korzystania z tychże składników. Maszyny te i urządzenia za zgodą firm leasingowych, względnie za zgodą podmiotów upoważnionych do dysponowania nimi, zostaną w ramach wkładu przedsiębiorstwa przeniesione na podmiot, do którego zostanie wniesiony wkład. W związku z rozwojem przedsiębiorstwa planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej. Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (między innymi maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, w tym wypadku produkcji komponentów mechanicznych. Elementem składowym przedsiębiorstwa będą w szczególności prawa do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe, leasingowe itp.) oraz wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia w formie wkładu do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz czy czynność wniesienia wkładu powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących wkład w postaci przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 551 Kodeksu cywilnego, dla uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest funkcjonalne powiązanie określonych składników materialnych i niematerialnych, które przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. W stanie faktycznym sprawy przedsiębiorstwo to zespól wszystkich składników materialnych i niematerialnych realizujących produkcję komponentów mechanicznych. Przedsiębiorstwo to w ściśle określonym procesie technologicznym, zgodnie z zamówieniem klienta, produkuje wyrób finalny w postaci elementu mechanicznego. Elementem przedsiębiorstwa jest także własność nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Wszystkie te elementy powiązane funkcjonalnie i realizujące określone zadania gospodarcze uzupełnione zostaną o związane z przedsiębiorstwem zobowiązania oraz wierzytelności. Zatem można stwierdzić, że ten zorganizowany funkcjonalnie zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli produkcji kompletnego wyrobu w postaci elementu mechanicznego. Tym samym spełnione zostaną kryteria określone w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czynność wniesienia aportem wkładu do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, w postaci przedsiębiorstwa nie będzie podlegała przepisom tejże ustawy.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ww. ustawy, wskazał Pan, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty podatku naliczonego dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Jednak korekty dokonuje w takiej sytuacji nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału). Obowiązuje tu niejako zasada kontynuacji korekty podatku naliczonego, przez nabywcę przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak zbywca i nabywca wykonują jedynie czynności opodatkowane (lub nie przekraczają 2% progu), nie mają oni obowiązku dokonywania korekty podatku naliczanego.

Natomiast sama czynność wniesienia aportem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wpływa na obowiązek korekty podatku naliczonego u zbywcy, tj, wnoszącego wkład, gdyż jako czynność niepodlegająca ustawie o podatku od towarów i usług, nie ma wpływu na zmianę współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy. Tym samym podatnik wnosząc przedsiębiorstwo do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w stosunku do składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących wkład, związanego z nabyciem tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Zgodnie z art. 552 ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan wnieść aportem do spółki komandytowej zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i niemajątkowych, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, który stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że o ile - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków, tj. na spółkę komandytową.

Ponadto należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a niniejsze przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.