ITPP2/443-852/10/AK - Wliczenie opłaty licencyjnej do wartości celnej a podstawa opodatkowania w imporcie towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy opłaty licencyjne podlegają włączeniu do wartości celnej przy imporcie towarów, czy też winny zostać rozliczone jako import usług - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy opłaty licencyjne podlegają włączeniu do wartości celnej przy imporcie towarów, czy też winny zostać rozliczone jako import usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik zawiera umowy licencyjne z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (licencjodawcami) w zakresie umieszczenia na odzieży nadruków zawierających materiały, co do których prawa własności intelektualnej przysługują licencjodawcom, płacąc określoną stawkę licencyjną. Podatnik zleca następnie wykonanie wskazanych nadruków na odzieży podmiotom zewnętrznym, znajdującym się w krajach trzecich (producenci), dokonując zapłaty za produkcję towaru wraz z nadrukami. Nie ma żadnego powiązania, w szczególności organizacyjnego, pomiędzy licencjodawcą a producentami. Towar po wyprodukowaniu jest następnie importowany z krajów trzecich (np. Chin) do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. opłaty licencyjne podlegają włączeniu do wartości celnej przy imporcie towarów i podlegają opodatkowaniu w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też winny zostać rozliczone jako import usług w myśl art. 29 ust. 17 wskazanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, należności licencyjne nie będą podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru. Na podstawie art. 32 ust. 1 lit. c) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Na podstawie art. 157 i 160 przepisów wykonawczych, warunek sprzedaży (zarówno wyraźny, jak i domniemany) spełniony jest tylko wtedy gdy honoraria i tantiemy autorskie płacone są stronie, która sprawuje pośrednią lub bezpośrednią kontrolę nad producentem (co prowadzi do wniosku, że są to osoby powiązane w myśl art. 143 przepisów wykonawczych). Zgodnie z załącznikiem 23 do przepisów wykonawczych, uważa się, że jedna osoba kontroluje drugą osobę w tych przypadkach, gdy ta pierwsza jest w stanie wykonywać prawną lub faktyczną kontrolę nad czynnościami tej drugiej osoby.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, we wskazanych wyżej okolicznościach, nie doszło do spełnienia przesłanek "warunku sprzedaży" bowiem producenci, nie są w jakikolwiek sposób powiązani z licencjodawcą, są to dwa odrębne podmioty. Płatność za licencję odbywa się w sposób całkowicie niezależny od płatności za towar.

Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Komentarzu nr 11 Komitetu Kodeksu Celnego (sekcja ustalania wartości celnej) w sprawie stosowania art. 32 ust. 1 lit. c) k.c. w stosunku do honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych płaconych osobie trzeciej zgodnie z art. 160 rozporządzenia (EWG) nr 2454/93.

Spółka stwierdziła, że wobec powyższego należności licencyjne nie podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru i wyłączone zostaje zastosowanie art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei powoduje iż należności licencyjne podlegają opodatkowaniu jak import usług w myśl art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z punktem 9 tego artykułu, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Na mocy ust. 14 powołanego artykułu, podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 29 ust. 15 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 16 ustawy, do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Stosownie do ust. 17 powołanego artykułu, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie podstawową kwestią jest ustalenie pojęcia wartości celnej w przypadku importu towarów. Ustawa nie definiuje tego zagadnienia, zatem w tym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa europejskiego, a w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1).

Zauważyć należy, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr l 145 z dnia 4 czerwca 2008 r. opublikowane zostało rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Zmodyfikowany Kodeks Celny). Zgodnie jednak z art. 188 ust. 1 tego rozporządzenia, z dniem 24 czerwca 2008 r. weszły w życie jedynie przepisy zawierające upoważnienie do wydania przepisów wykonawczych do Zmodyfikowanego Kodeksu Celnego. Pozostałe przepisy Zmodyfikowanego Kodeksu Celnego będą stosowane od momentu stosowania przepisów wykonawczych, jednakże nie wcześniej niż od dnia 24 czerwca 2009 r. i nie później niż do dnia 24 czerwca 2013 r. Tak więc w praktyce, zastosowanie nadal znajdują dotychczasowe przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W art. 29 ust. 1 Kodeksu wskazano, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. c) Kodeksu, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Nadmienia się, iż kwestia ta jest również przedmiotem celnych przepisów wykonawczych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawiera umowy licencyjne z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (licencjodawcami) w zakresie umieszczenia na odzieży nadruków zawierających materiały, co do których prawa własności intelektualnej przysługują licencjodawcom, płacąc określoną stawkę licencyjną. Podatnik zleca następnie wykonanie wskazanych nadruków na odzieży podmiotom zewnętrznym znajdującym się w krajach trzecich (producenci), dokonując zapłaty za produkcję towaru wraz z nadrukami. Nie ma żadnego powiązania, w szczególności organizacyjnego, pomiędzy licencjodawcą a producentami. Towar po wyprodukowaniu jest następnie importowany z krajów trzecich (np. Chin) do Polski.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy opłaty licencyjne, o których mowa we wniosku nie podlegają włączeniu do wartości celnej przy imporcie towarów, świadczenie przez podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju na rzecz Spółki usług udzielania licencji winno zostać rozliczone przez Spółkę jako import usług, z zastosowaniem, dla określenia podstawy opodatkowania, przepisu art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku, podstawą opodatkowania importu towarów - zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy - jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 powołanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zasady dokonywania przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej regulują m.in.: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.), rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.), rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. 291 z 31 października 2008 r.), rozporządzenie Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23 kwietnia 1983 r. z późn. zm.). W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe obowiązuje ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż kwestia określenia wartości celnej towaru, nie jest zagadnieniem regulowanym przepisami prawa podatkowego, lecz ww. przepisami pozapodatkowymi, dotyczącymi przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tut. organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości i równocześnie zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści § 2. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli organ podatkowy otrzyma podanie złożone zgodnie z zawiadomieniem, o którym mowa w § 1, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, podanie uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania, z tym że nie wywołuje ono skutków w postaci skrócenia terminów określonych w art. 139 § 1 i 3.

Realizując ten obowiązek tut. organ informuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 WKC, każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informację dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego. Taki wniosek może pozostać nie uwzględniony, jeżeli nie będzie dotyczył faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu. W myśl z ust. 2 powołanego artykułu, informacje udzielane są wnioskodawcy bezpłatnie. Jednakże gdy organy celne poniosły szczególne wydatki, zwłaszcza na przeprowadzenie analiz lub ekspertyz towarów, jak również w związku z odesłaniem ich do wnioskodawcy, kosztami tymi może zostać obarczony wnioskodawca.

Wobec powyższego, chcąc uzyskać informację na temat określania wartości celnej towaru, Spółka winna zwrócić się z wnioskiem do właściwego organu celnego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.