ITPP2/443-844a/09/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych oraz prawa do skorygowania deklaracji i zapłaty podatku bez dodatkowych obciążeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych oraz prawa do skorygowania deklaracji i zapłaty podatku bez dodatkowych obciążeń.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność handlową (hurtowa sprzedaż armatury sanitarnej). Na podstawie zawartych umów wypłaca swoim odbiorcom premie pieniężne (bonusy), po każdym zakończonym kwartale kalendarzowym. Warunkiem niezbędnym do nabycia prawa do premii pieniężnej (bonusu) jest osiągnięcie przez kontrahentów w danym okresie, ustalonego wcześniej poziomu zakupów towarów. Spółka przygotowuje zestawienie za ten okres, dzięki czemu możliwa jest weryfikacja, czy premia (bonus) przysługuje kontrahentowi. Na podstawie zestawienia kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Spółki dokumentujące kwoty należnej premii pieniężnej za dany kwartał.

Premie pieniężne (bonusy) wypłacane są w oparciu o wartość nabywanych przez kontrahentów towarów w danym okresie, nie można więc ich powiązać z konkretnymi dostawami towarów. Podstawą do wypłacenia premii pieniężnej (bonusu) jest otrzymana przez Spółkę faktura VAT.

Resumowując Spółka wskazała, iż:

* dokonuje kalkulacji bonusów w oparciu o ustalony wskaźnik (np. 2%), który odnosi się do sumy obrotów, w sytuacji gdy sprzedaż do danego klienta przekroczy w danym w kwartale ustalony próg obrotu (np. 60.000 zł).

* wypłata premii pieniężnej (bonusu) nie zobowiązuje klienta do dodatkowych czynności,

* premie pieniężne (bonusy) są wypłacane od sumy wszystkich dostaw w określonym czasie, tj. kwartale.

Zestawienie określające wysokość obrotu będące podstawą wyliczenia premii jest sporządzane z danych pobieranych z magazynowego systemu informatycznego, które odzwierciedlają treść faktur sprzedaży wystawianych dla klienta. Ww. faktury Spółka otrzymywała w 2008 r. oraz otrzymuje obecnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy faktury związane z wypłacanymi premiamii pieniężnymi, otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów, dają prawo do odliczania podatku naliczonego.

* Czy Spółka może dokonać odpowiednich korekt w deklaracjach VAT i dokonać zapłat podatku od towarów i usług za rok 2008 i 2009 (bieżący) bez dodatkowych obciążeń, jeśli stanowisko Ministra Finansów RP w interpretacji indywidualnej dla Spółki, będzie sprzeczne z pismem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/04/AP/4026, potwierdzonego następnie pismem z dnia 28 grudnia 2007 r. nr PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001.

Spółka zaznaczyła, że stosując się do prawa podatkowego, uwzględnia obowiązującą interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., wydaną w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe nr PP3-812-1222/04/AP/4026, potwierdzoną następnie pismem z dnia 28 grudnia 2007 r. nr PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001, zgodnie z którymi "otrzymywanie premii pieniężnej (bonusu) jest świadczeniem usług przez nabywcę i podlega opodatkowaniu VAT".

Wskazała, że występuje o interpretację indywidualną, gdyż mimo stanowiska Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym bonusy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tut. organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2009 r. nr ITPP2/443-169a/09/EŁ uznał iż, otrzymanie bonusów za zrealizowanie ustalonego wcześniej poziomu zakupów nie jest świadczeniem usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła, że Ministerstwo Finansów nie wydało żadnego oficjalnego pisma w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Spółki, słusznie traktuje premie pieniężne (bonusy), jako wynagrodzenie za usługi świadoczne na Jej rzecz i przyjmuje faktury od kontrahentów (zgodnie z umowami bonusowymi). Powyższe zgodne jest z obowiązującymi wytycznymi Ministra Finansów, w konsekwencji, jako nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Spółki będzie miała prawo dokonać wszelkich korekt, jeśli stanowisko Ministra Finansów RP w interpretacji indywidualnej dla Spółki będzie sprzeczne z pismem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/04/AP/4026, potwierdzonym następnie pismem z dnia 28 grudnia 2007 r. nr PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś świadczenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty.

Przykładem takich zachowań może być podejmowanie przez uczestników obrotu handlowego różnorodnych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów, których efektem może być wypłata odrębnych - w sensie finansowym - od tych dostaw dodatkowych gratyfikacji, np. w postaci tzw. premii pieniężnych, czy bonusów. Ewentualne skutki podatkowe związane z przekazaniem (z drugiej strony otrzymaniem) premii pieniężnych (bonusów) uzależnione są od wielu czynników i złożoności danej sytuacji, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podmiot otrzymuje je w związku z zachowaniem o charakterze wzajemnym, odrębnym od obrotu towarami, i czy w efekcie mogą one stanowić wynagrodzenia za usługę, w rozumieniu regulacji z zakresu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie zawartych umów Spółka wypłaca swoim odbiorcom premie pieniężne (bonusy), po każdym zakończonym kwartale. Warunkiem niezbędnym do nabycia prawa do premii pieniężnej (bonusu) jest osiągnięcie przez kontrahentów, w danym okresie rozliczeniowym, wcześniej ustalonego poziomu zakupów. Jak zaznaczyła Spółka przedmiotowych premii pieniężnych nie można powiązać z konkretnymi dostawami towarów, a ich wypłata nie zobowiązuje klienta do dodatkowych czynności.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach oraz prawa do skorygowania deklaracji i zapłaty podatku bez dodatkowych obciążeń.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że skoro wypłata przez Spółkę premii pieniężnych kontrahentom uzależniona jest tylko i wyłącznie od realizacji przez nich wyznaczonego umownie pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym (kwartale), nie występuje po stronie kontrahentów żadna usługa niezależna (w sensie prawnym) od obrotu towarami. Wynika to z faktu, iż jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług (który to podział wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy), nie może prowadzić do uznania, że dana sytuacja faktyczna, stanowić może jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi.

Zatem w tym konkretnym przypadku ma zastosowanie ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, tj. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wystawione faktury dotyczą zdarzeń gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto wymaga podkreślenia, iż powołane przez Spółkę pismo z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/04/AP/4026, zawierające oficjalne stanowisko Ministra Finansów, potwierdzone następnie pismem z dnia 28 grudnia 2007 r. nr PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001, stanowi ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego definiującą ogólne ramy tematu. Tut. organ wyjaśnia, iż dopiero niniejsza interpretacja wydana na wniosek Spółki, oparta jest na konkretnym i szczegółowym stanie faktycznym przez co bezpośrednio tylko do tej sprawy się odnosi.

Zgodnie z art. 14a (poprzednio art. 14 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Z powołaniem na ten przepis wydano interpretację dotyczącą sytuacji związanych z ustanowieniem premii pieniężnych (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026). W zakresie znaczenia prawnego wydanej interpretacji ogólnej dla uznania prawidłowości dokonanych rozliczeń, obowiązującym od dnia wydania ww. interpretacji do dnia 30 czerwca 2007 r. był przepis art. 14c ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowił, w brzmieniu obowiązującym do tej daty, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

Również, po dokonaniu z dniem 1 lipca 2007 r. nowelizacji niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zgodnie z treścią art. 14k § 2, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić, co w sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku oznacza, że jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego Zainteresowany upatrywał w uregulowaniach wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, to w przypadku jej uchylenia - do dnia wydania zmienionej interpretacji - nie ma podstaw prawnych do zmiany rozliczeń podatkowych, czy dokonania korekty deklaracji. Tym samym Zainteresowany, mógłby uzyskać ochronę prawną stosując się do interpretacji ogólnej z dnia 30 kwietnia 2004 r., o ile stan faktyczny dotyczący Wnioskodawcy byłby identyczny jak ten, którego dotyczyła interpretacja ogólna.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że zastosowanie cyt. pisma Ministerstwa Finansów zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny zaistniały u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Podstawowe znaczenie w przypadku interpretacji indywidualnej ma sama wykładnia, zaś stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedynie pewien jej aspekt. Wykładnia prawa podatkowego jest bowiem dokonywana nie w oderwaniu od stanu faktycznego - jak to ma miejsce w przypadku interpretacji ogólnej - lecz z perspektywy tego stanu, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości.

W myśl art. 14d ww. ustawy, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Stosownie do art. 14i § 2 cyt. ustawy, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Mocą art. 14l ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Proces wydania interpretacji indywidualnej obejmuje nie tylko samo wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem osoby upoważnionej, ale również doręczenie.

Zasady doręczania wszelkich pism, w tym również interpretacji indywidualnych, uregulowane zostały w rozdziale 5 działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa - doręczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż dopiero z momentem doręczenia wydanej interpretacji indywidualnej osoba składająca wniosek o jej wydanie ma możliwość zapoznania się z jej treścią, w której zawarte jest rozstrzygnięcie uwzględniające stan faktyczny w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym, iż Zainteresowany złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i zawarł w nim szczegółowy opis stanu faktycznego tut. organ wydał rozstrzygnięcia w oparciu o ten właśnie stan faktyczny, uznając iż premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz jego nabywców nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, które podlegałyby opodatkowaniu. Stan faktyczny na podstawie którego wydano powyższe rozstrzygnięcia w znaczący sposób odbiega od tego, który legł u podstaw wydania interpretacji ogólnej, w zakresie uznania iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotowa interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów nie mogła chronić Spółki. Dlatego też Wnioskodawca nie mógł odliczać podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że kwestie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych oraz sposobu postępowania w związku z otrzymaniem faktury korygującej "in minus" wystawionej przez unijnego kontrahenta, zostały rozstrzygnięte odpowiednio w interpretacjach indywidualnych nr ITPP2/443-621b/09/MD oraz nr ITPP2/443-621c/09/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.