ITPP2/443-838/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową prawa polskiego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu. W ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy, rozważa zbycie na rzecz innej spółki kapitałowej szeregu aktywów, w szczególności nieruchomości i ruchomości (np. zapasów). Zbycie powyższych składników majątku nastąpi w ramach kilku transakcji (umów), które będą zawierane w określonym odstępie czasowym, a więc nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Spółka przeniesie także na kupującego swoją bazę kliencką (w szczególności poprzez przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami alkoholu. Kupującemu zostaną także przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Planowana restrukturyzacja będzie najprawdopodobniej skutkować przejściem zakładu pracy Spółki na kupującego na podstawie art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Szereg składników związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie zostanie jednak przeniesionych na kupującego, w szczególności:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów przepisów o podatku od towarów i usług, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołała treść art. 6 pkt 1 ustawy oraz art. 2 pkt 27e ww. ustawy. Wskazała, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w ww. przepisie jest identyczna z zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także, iż w związku z tym, że ustawa nie zawiera odrębnej definicji przedsiębiorstwa, dla potrzeb przepisów ustawy zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego, która stosowana jest także dla celów podatku dochodowego CIT.

Nawiązując do definicji zawartych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wskazała, że aby doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części konieczne jest, aby zbywca przeniósł na nabywcę taki zespół składników materialnych i niematerialnych, za pomocą którego można prowadzić określoną działalność gospodarczą (zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej lub zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania).

Spółka zwróciła uwagę, iż powyższa konkluzja była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądowym. Jako przykład podała: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Gd 1097/96.

Wskazała, że prowadząc działalność w zakresie handlu alkoholem, działa na podstawie zezwolenia uzyskanego na podstawie ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Działalność uzależniona jest więc od posiadania zezwoleń, a ich brak uniemożliwia taką działalność. Możliwość wypełniania funkcji przez przedsiębiorstwo Spółki determinują zezwolenia na obrót alkoholem, które stanowią główny składnik tego przedsiębiorstwa. W przedstawionym stanie faktycznym, zezwolenia na obrót alkoholem nie zostaną przeniesione na kupującego w ramach planowanej restrukturyzacji (co wynika wprost z brzmienia ustawy o wychowaniu w trzeźwości). Oznacza to, że nie nastąpi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż kupujący nie nabędzie "minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe" (cytat z powołanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r.). Bez zezwoleń na obrót alkoholem przenoszone składniki nie dają kupującemu potencjalnej zdolności do niezależnego i samodzielnego działania w zakresie, w którym działała Spółka.

Wobec powyższego Spółka stwierdziła, iż przenoszone na kupującego składniki stanowią jedynie zbiór elementów, gdyż nie będą istnieć pomiędzy nimi relacje umożliwiające uznanie ich za zorganizowany zespół. W szczególności świadczy o tym fakt, że nie są one wystarczające do tego, aby kupujący na ich podstawie mógł kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, iż podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (co oznacza przeznaczenie tego zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, rozważa zbycie na rzecz innej spółki kapitałowej szeregu aktywów, w szczególności nieruchomości i ruchomości. Zbycie to nastąpi w ramach kilku transakcji (umów), które będą zawierane w określonym odstępie czasowym, a więc nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Spółka przeniesie na kupującego także swoją bazę kliencką (w szczególności poprzez przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami. Kupującemu zostaną przekazane również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Planowana restrukturyzacja będzie najprawdopodobniej skutkować przejściem zakładu pracy Spółki na kupującego na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Jednakże określone składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie zostaną przeniesione na kupującego. Dotyczy to w szczególności:

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka będzie zobligowana ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu. Skoro bowiem z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe, należy przyjąć, iż nie będzie to dostawa przedsiębiorstwa. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nie obejmie istotnych elementów, tj. należności i zobowiązań Spółki i praw wynikających z umów najmu lokali, nie będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.