ITPP2/443-837b/10/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0 % transakcji sprzedaży towarów znajdujących się w składzie celnym na rzecz podmiotów z krajów trzecich i sposobu wykazania jej w deklaracji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0 % transakcji sprzedaży towarów znajdujących się w składzie celnym na rzecz podmiotów z krajów trzecich i sposobu wykazania jej w deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów pochodzenia pozaunijnego (z Chin) ze składu celnego położonego w Polsce, zarówno do krajów unijnych, jak i krajów trzecich. Sprzedawane towary nie są przed tą sprzedażą dopuszczane do obrotu na terenie Polski, obejmowane są procedurą składu celnego, a następnie na podstawie faktury następuje ich sprzedaż. Odprawa celna towarów rozpoczyna się w procedurze wywozowej IE599, zaczyna się procedura tranzytu T-1 do granice UE. Następnie po dostarczeniu towaru do "Urzędu Przeznaczenia" i zamknięciu procedury tranzytu, Spółka otrzymuje automatycznie wysyłany komunikat IE45. W tym przypadku nie powstaje dług celny.

Dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż do krajów trzecich wykazywana jest w deklaracji jako eksport towarów, z zastosowaniem stawki 0 %, po spełnieniu odpowiednich warunków zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż towarów ze składu celnego do krajów pozaunijnych podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym, czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0 % przy eksporcie towarów ze składu celnego i zobowiązana jest wykazywać transakcje w deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Eksport towarów jest opodatkowany stawką 0 % po spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega eksport towarów. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytoriom kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli chodzi o pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w ustawie nie zostało zdefiniowane to pojęcie. W tej sytuacji należy posiłkować się innymi ustawami określającymi w sposób szczegółowy to pojęcie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej, granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego, natomiast zgodnie z art. 6 ww. ustawy, Rzeczypospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Wobec braku w ustawie szczególnych unormowań, skład celny położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest na potrzeby tej ustawy traktowany jako terytorium kraju. Zatem należy uznać, iż w wyniku przedmiotowej dostawy dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, a co się z tym wiąże znajduje zastosowanie art. 41 ust. 4 ustawy, czyli właściwą stawką w eksporcie towarów będzie 0%. Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (odpowiednio art. 102 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - K.cel.), składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Jak wynika z treści art. 99 ww. rozporządzenia, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym: towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej; towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów. Przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ustawie tej nie przewiduje się szczególnych uregulowań w rozliczaniu transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie.

W konsekwencji dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Podlega ona tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawek obowiązujących dla konkretnej sprzedaży. Reasumując Spółka wskazała, że skład celny traktowany jest jako terytorium kraju, dlatego dostawa towarów ze składu celnego na rzecz kontrahentów z państw trzecich stanowi eksport i jest objęta zerową stawką podatku. Tym samym transakcje winny zostać uwidocznione w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanej w składzie celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego.

Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (odpowiednio art. 102 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny, t. j. z 2001 r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Wyróżnia się składy celne publiczne i prywatne. Składem celnym publicznym jest skład, z którego może korzystać każda osoba w celu składowania towarów, a prywatnym skład celny przeznaczony do składowania towarów przez prowadzącego skład - art. 99 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Na podstawie art. 98 ust. 1 ww. Kodeksu, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) pod pojęciem "terytorium kraju" należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W tej sytuacji koniecznym będzie odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.). Brak ustawowej definicji terminu "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" pozwala bowiem na uznanie, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie granicy państwowej, granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytorium innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczypospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo stanowią - w rozumieniu ww. ustawy o ochronie granicy państwowej - jej terytorium.

Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż znajdują się one na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań w rozliczaniu transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie. W konsekwencji dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Podlega ona tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawek obowiązujących dla konkretnej sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 8 ww. ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru w składzie celnym na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla zakwalifikowania transakcji do eksportu towarów nie ma przy tym znaczenia, że towar objęty jest procedurą składu celnego i nie został dopuszczony do obrotu w Polsce.

Zaznaczyć jednak należy, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 6 ustawy. Jeżeli warunek ten nie został spełniony podatnik, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, nie wykazuje takiej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro Spółka sprowadza towary z państwa nie należącego do Wspólnoty Europejskiej, (z Chin do Polski) dojdzie do czynności określonej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotowe towary objęte są procedurą składu celnego, a następnie są wywożone poza terytorium Wspólnoty. Sprzedaż towaru następuje w oparciu o fakturę, na jej podstawie dokonane jest zgłoszenie w systemie ECS, w wyniku czego spółka otrzyma komunikat IE 599.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 253, poz. 1 z późn. zm.).

Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej.

System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z art. 796e ww. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2454/93, wprowadzonego w życie przepisem art. 1 pkt 57 cyt. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" - komunikat IE-599. Podpisany przez system ECS komunikat ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Spółka prawidłowo wskazała, że skład celny traktowany jest jako terytorium kraju, dlatego dostawę towarów znajdujących się w składzie celnym na rzecz kontrahentów z państw trzecich winna traktować jako eksport, opodatkowany - przy spełnieniu warunków zawartych w powołanych przepisach art. 41 ustawy - 0% stawką podatku. Transakcje te powinny zostać zewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i wykazane w deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.