ITPP2/443-823/14/AP - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na paliwa do napędu pojazdów samochodowych, wykorzystywanych do celów "mieszanych"

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na paliwa do napędu pojazdów samochodowych, wykorzystywanych do celów "mieszanych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na paliwa do napędu pojazdów samochodowych, wykorzystywanych do celów "mieszanych".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów. Spośród tych pojazdów samochodowych można wyróżnić pojazdy takie jak samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z kierowcą wynosi:

Obecnie Spółka nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: "Ustawa nowelizująca"), stanowiącej implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr... (dalej: "decyzja derogacyjna"). Wskazana ustawa wyłączyła bowiem możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od paliwa w odniesieniu do tych pojazdów do dnia 30 czerwca 2015 r.

Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w Ustawie nowelizującej, Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, ma prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa VAT").

* Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy w tej sytuacji Spółka będzie mieć prawo do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT.

Według Spółki, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, określający brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do 30 czerwca 2015 r. jest niezgodny z przepisami dyrektywy VAT. Co więcej, przepis ten nie znajduje podstaw w skierowanej do Polski decyzji derogacyjnej. Oznacza to, że Spółka, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "Trybunał" lub "TSUE"), ma prawo pominąć niezgodny z prawem unijnym krajowy przepis i zastosować bezpośrednio odpowiednią normę prawa unijnego.

Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Tym samym Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym bezpośrednio na podstawie art. 168 dyrektywy VAT.

Gdyby jednak okazało się, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w części dotyczącej odliczenia VAT od paliwa pozostaje w mocy, to - w ocenie Spółki - powinna określić swoje prawo do odliczenia z pominięciem niezgodnego z prawem unijnym przepisu ustawy nowelizującej, bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej.

Decyzja derogacyjna określiła ograniczenie w wysokości 50% VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany. Tym samym, Spółka powinna mieć prawo do odliczenia 50% VAT od nabycia paliwa do pojazdów samochodowych używanych w sposób mieszany.

1. Niezgodność ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną.

Podstawową zasadę unijnego podatku VAT ustanawia art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Możliwość odstępstwa od tej fundamentalnej zasady została jednak określona w art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT. Na podstawie tego przepisu, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Powyższy przepis stanowił podstawę prawną do sformułowania wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym to Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstw od art. 168 dyrektywy VAT polegającego na czasowym ograniczeniu do 50% praw do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami, w tym zakupu paliwa.

Zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o które wnioskowała. Tym samym, w myśl art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami (w tym zakupu paliwa), jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z decyzją derogacyjną, Polska może stosować ograniczenie w prawie do odliczenia VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Okres ten może zostać wydłużony, jeżeli do dnia 1 kwietnia 2016 r. Polska złoży odpowiedni wniosek oraz załączy sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego w decyzji derogacyjnej ograniczenia.

2. Szczególny środek stanowiący odstępstwo od przepisów dyrektywy VAT.

Proces podejmowania decyzji umożliwiających odstąpienie od zasad unijnego systemu opodatkowania podatkiem VAT stanowi środek specjalny, którego zakres stosowania oraz warunki udzielenia wynikają ściśle z art. 395 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, decyzję określającą odstępstwa od unijnego systemu podatku VAT wydaje Rada UE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej, która z kolei dokonuje oceny zasadności takiego odstępstwa w oparciu o wszelkie niezbędne informacje dostarczone przez państwo członkowskie. Decyzja derogacyjna jest wydawana w wyniku długotrwałego procesu trwającego co do zasady do 8 miesięcy i który jedynie w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby może być skrócony do 6 miesięcy. Decyzja derogacyjna ma szczególny charakter, ponieważ stanowi odstępstwo od powszechnie przyjętych zasad systemu opodatkowania podatkiem VAT.

Wszystkie powyższe cechy decyzji derogacyjnej składają się na szczególny jej charakter w systemie wspólnego podatku od wartości dodanej. Jednocześnie powodują one, że treść takiej decyzji powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Natomiast w kontekście powyższego w szczególności niedopuszczalna byłaby taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE, czyli implementacja decyzji derogacyjnej, jakiej dokonała Polska przyjmując ustawę nowelizującą.

3. Przekroczenie upoważnienia z decyzji derogacyjnej.

Polska implementowała decyzję derogacyjną w wyniku uchwalenia Ustawy nowelizującej. Ustawa ta określiła jednak dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia, wykraczające poza przydzielone Polsce przez Radę upoważnienie. W szczególności, polski ustawodawca sformułował w art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej w odniesieniu do określonych kategorii pojazdów całkowity brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. Zdaniem Spółki, ustanowienie całkowitego braku prawa do odliczenia VAT przez krajowego ustawodawcę, nie może zostać uznane za poprawną implementację postanowień decyzji derogacyjnej wydanej w oparciu o art. 395 dyrektywy VAT. W uzasadnieniu Ustawy nowelizującej ustawodawca stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości. W ocenie ustawodawcy w wyroku w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau, Trybunał bowiem uznał, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Tymczasem wnioski płynące ze wskazanego wyroku wskazują na coś zupełnie przeciwnego. Stanowią one wręcz argument potwierdzający nieprawidłowy sposób implementacji decyzji derogacyjnej przez krajowego ustawodawcę. TSUE we wskazanym wyroku wskazuje na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". W przytoczonym przez ustawodawcę wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementację polegającą na szerszym ograniczeniu prawa do odliczenia, niż by wynikało to z upoważnienia określonego w decyzji Rady.

Wnioskując zatem a contrario z tez Trybunału płynących ze wskazanego orzeczenia, należałoby dojść do wniosku, że również w świetle orzeczenia przywołanego w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, implementacja decyzji derogacyjnej dokonana przez Polskę była nieprawidłowa.

4. Ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa sprzeczne z klauzulą standstill.

Zdaniem Spółki, ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów nie mogło zostać wprowadzone przez Polskę na podstawie klauzuli standstill. Decyzja derogacyjna wydana przez Radę wskazuje bowiem Polsce, w sposób wiążący, nowe zasady odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Co więcej, zasady określone w decyzji derogacyjnej są sformułowane na wniosek Polski. Polska nie może zatem twierdzić, że utrzymuje ograniczenia w prawie do odliczenia VAT na podstawie klauzuli standstill, jeżeli sama we wniosku o decyzję derogacyjną odchodzi od zasad, które mogłyby obowiązywać według klauzuli standstill.

Ponadto, w ocenie Spółki, wprowadzone Ustawą nowelizującą ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów jest sprzeczne z klauzulą standstill, ponieważ rozszerza dotychczasowe ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. całkowite ograniczenie w prawie do odliczenia VAT dotyczy wszystkich samochodów osobowych używanych w sposób mieszany. Tymczasem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, zgodnie z art. 88a w związku z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało od nabycia paliw m.in. do samochodów osobowych, chyba że odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowiło przedmiot działalności podatnika.

Podobnie, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., ustawodawca dopuszczał możliwość odliczenia 100% VAT od paliwa nabywanego do samochodów osobowych używanych w sposób mieszany, o ile tylko wcześniej, przez przynajmniej sześć miesięcy, samochód osobowy był używany wyłącznie do najmu w ramach działalności podatnika. W tym okresie, podstawę prawną dla odliczenia 100% VAT stanowił art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1852).

Przed 1 kwietnia 2014 r., dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodu osobowego używanego w sposób "mieszany", należało więc wykorzystywać ten pojazd między innymi do świadczenia usługi najmu w ramach działalności gospodarczej, co zresztą potwierdzał Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacjach z dnia 5 marca 2014 r. (nr ITPP2/443-1377/13/KT) oraz z dnia 31 marca 2014 r. (nr IPTPP4/443-18/14-2/UNr). Przepis Ustawy nowelizującej rozszerza zatem dotychczas funkcjonujące ograniczenie w prawie do odliczenia VAT. Prowadzi więc on do pogorszenia sytuacji podatnika począwszy od 1 kwietnia 2014 r. Nie można zatem twierdzić, że przepis ustawy nowelizującej odbierający prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa od wszystkich samochodów osobowych został wprowadzony przez Polskę na mocy klauzuli standstill.

5. Konsekwencje niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną.

W ocenie Spółki, wynikiem błędnej implementacji decyzji derogacyjnej przez Polskę jest uznanie, że Polska w ogóle nie dokonała implementacji decyzji derogacyjnej w zakresie ograniczenia odliczenia VAT od nabywanego paliwa. W tej sytuacji, Spółka powinna więc pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa oraz bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy VAT. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker.

Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają szczególnych przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego przez podatnika. W efekcie, w odniesieniu do nabycia paliw do pojazdów samochodowych używanych przez Spółkę w sposób mieszany, powinna ona określić swoje prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT. Stosując zatem bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT od nabycia paliw wykorzystywanych do wskazanych w stanie faktycznym pojazdów samochodowych.

Gdyby jednak okazało się, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa nadal obowiązuje, to w ocenie Spółki, powinna ona bezpośrednio oprzeć się na przepisach decyzji derogacyjnej. Decyzja derogacyjna w art. 1 określa ograniczenie w prawie do odliczenia w wysokości 50% podatku naliczonego od wszelkich zakupów związanych z pojazdami samochodowymi używanymi w sposób mieszany. W efekcie, bezpośrednio na podstawie art. 1 decyzji derogacyjnej, Spółka powinna odliczyć 50% VAT od nabycia paliwa do tego rodzaju pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.)"pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że "samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że do 30 czerwca 2015 r. - stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów "mieszanych".

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze Spółką, że może odliczyć 100% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wydatki związane z zakupem paliwa do samochodów nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych - tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te (zakup paliw) Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowi przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, zawierający otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów. Wobec powyższego, odliczenia podatku naliczonego od wydatków na paliwa, jako bezpośrednio związanych z użytkowanymi przez Spółkę samochodami, nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie, w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia.

Wobec powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Odnosząc się z kolei do kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, przekroczenia upoważnienia z decyzji derogacyjnej, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawa prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie standstill.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Również ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

Natomiast odnośnie kwestii stosowania prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy, należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker) - powołany także przez Spółkę - w którym Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania Szóstej Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Spółka, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Podstawą prawną odliczenia nie mogą być również przepisy decyzji derogacyjnej.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.