ITPP2/443-82/10/EB - Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 3 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Zasadniczym przedmiotem tej działalności jest produkcja leków roślinnych. Jest Pan także wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność dokładnie w tym samym zakresie co Pan. W ramach reorganizacji prowadzonej działalności planuje Pan wnieść aportem do spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo.

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnoszony aportem do spółki komandytowej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Pana działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład Jego działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle powyższej regulacji należy uznać, iż rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania bądź nieopodatkowania przedmiotu aportu do spółki komandytowej w postaci wymienionych w stanie faktycznym składników majątku będzie miała kwalifikacja przedmiotu aportu, jako będącego bądź niebędącego przedsiębiorstwem. Niewątpliwie aport, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten potwierdza szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-386/09/AD) podkreślił, że "o ile wkład niepieniężny (aport) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to czynność ta podlega wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem".

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje jednak pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Zgodnie z doktryną nie oznacza to jednak, iż nie należy się w tym zakresie odwoływać do k.c. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2009 podkreśla, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia "przedsiębiorstwo". Przedmiotową definicję "przedsiębiorstwo" zawiera art. 55¹ k.c. Podobne stanowisko prezentują w powyższym zakresie organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 października 2009 r. (sygn. IPPP1/443-738/09-2/IG) wskazał, iż "Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny".

O konieczności stosowania definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. dla potrzeb ustaw podatkowych, decyduje również przepis art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), który definiuje pojęcie przedsiębiorstwa, odwołując się do stosownych uregulowań k.c. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera natomiast zastrzeżeń, iż rozumienie przedsiębiorstwa powinno być inne niż dla potrzeb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał Pan wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, mówiący, iż przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego.

Wskazał Pan, że zespół wnoszonych składników aportem do spółki komandytowej posiada pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co umożliwia nabywcy tego wkładu prowadzenie działalności gospodarczej w analogicznym zakresie wyłącznie w oparciu o otrzymany wkład.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IWCKN 51/01), jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c.".

Podniósł Pan, że w przypadku planowanej transakcji wniesienia aportu w postaci zespołu składników majątkowych, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu co do zasady nie będzie Pan w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zespół składników majątkowych mających być przedmiotem aportu do spółki komandytowej, w chwili obecnej cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Pana, stanowią, więc przedsiębiorstwo. Tym samym składniki te będą nadal stanowiły przedsiębiorstwo, gdy na skutek wniesienia ich aportem do spółki komandytowej zmieni się ich dotychczasowy właściciel.

Co więcej, dopuszczalne są sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż "w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (...)". Zgodnie z powyższą regułą, należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, nawet jeśli Wnioskodawca podjąłby decyzję o wyłączeniu z aportu do spółki komandytowej niektórych składników swego majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, Pana zdaniem, opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i mający być przedmiotem aportu do spółki komandytowej stanowi przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym aport tego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd ten wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo", wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), która stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jako osoba fizyczna zamierza Pan wnieść aportem do spółki komandytowej, jednoosobowe przedsiębiorstwo. Wnoszone przedsiębiorstwo obejmować będzie: wartości niematerialne i prawne, środki trwałe - w tym nieruchomości i środki transportu, aktywa obrotowe, tj. wyroby gotowe, towary, materiały, produkty w toku, środki pieniężne, umowy gospodarcze i handlowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa i bazę klientów, pracowników. Wnoszony będzie cały majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, zamierzona przez Pana czynność nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. pkt 1.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.