ITPP2/443-817b/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu ciężarowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu ciężarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W 2010 r. Spółka zakupiła samochód marki Opel Astra z tzw. kratką, o ładowności 559 kg., posiadający wpis w dowodzie rejestracyjnym "samochód ciężarowy". Poza fakturą zakupu samochodu Spółka posiada oświadczenie importera, który potwierdza, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium RP pojazd odpowiada pod każdym względem typowi opisanemu w świadectwie homologacji typu pojazdu z dnia 4 marca 2010 r., która wskazuje rodzaj pojazdu - ciężarowy, podrodzaj - wielozadaniowy. Ponadto Spółka otrzymała od importera świadectwo zgodności WE dla skompletowanych pojazdów, w którym została podana informacja, że pojazd został skompletowany i zmieniony poprzez konwersję z M1 na N1 (samochód ciężarowy). Świadectwo zgodności WE na mocy Rozporządzenia Komisji (WE) nr 385/2009 z dnia 7 maja 2009 r. (Dz. U. L. 118, poz. 13) jest równoważne (jak wyjaśnia Ministerstwo Infrastruktury) z wyciągiem ze świadectwa homologacji. Na jego podstawie oraz oświadczenia importera zarejestrowany został jako ciężarowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego, dotychczas i w przyszłości, paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdu, na podstawie posiadanych dokumentów wskazujących typ samochodu - ciężarowy, ładowność 559 kg (faktura zakupu, dowód rejestracyjny, oświadczenie importera, świadectwo zgodności WE dla skompletowanych pojazdów).

Zdaniem Wnioskodawcy, informacje zawarte w fakturze, dowodzie rejestracyjnym, oświadczeniu importera oraz świadectwie zgodności WE dla skompletowanych samochodów są wystarczające, żeby potwierdzić, iż pojazd jest samochodem ciężarowym i skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do jego napędu.

Obecnie nie ma przepisów, które nakładałyby na właścicieli samochodów obowiązek posiadania homologacji (przepisy art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wymagając jedynie przedstawienia zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów). Wyrok ETS nie spowodował przywrócenia przepisów uchylonych z dniem 1 maja 2004 r., gdyż uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzed dnia 1 maja 2004 r. od posiadania świadectwa homologacji wydanego na starych zasadach mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wyrok ETS okazałby się w praktyce nieefektywny. Oznacza on jedynie, że wprowadzenie w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej do polskiego porządku prawnego nowych regulacji w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług było niezgodne z regulacjami unijnymi, o ile prowadziło do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia, w stosunku do przepisów wcześniejszych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, iż w nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Z ust. 4 tego artykułu wynikało, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

W ust. 5 ww. przepisu wskazano, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Stosownie do treści § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Zgodnie z ust. 3 cyt. paragrafu, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów

Stosownie do § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy kraj owych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Z uwagi na cel ww. przepisu "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka nabyła samochód marki Opel Astra z tzw. kratką, o ładowności 559 kg., posiadający wpis w dowodzie rejestracyjnym o treści "samochód ciężarowy". Poza fakturą zakupu samochodu Spółka posiada oświadczenie importera, który potwierdza, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium RP pojazd odpowiada pod każdym względem typowi opisanemu w świadectwie homologacji typu pojazdu z dnia 4 marca 2010 r. nr, która wskazuje rodzaj pojazdu - ciężarowy, podrodzaj - wielozadaniowy oraz świadectwo zgodności WE dla skompletowanych pojazdów, w którym została podana informacja, że pojazd został skompletowany i zmieniony poprzez konwersję z M1 na N1 (samochód ciężarowy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro dla tego typu samochodu zostało wydane świadectwo homologacji potwierdzające, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, a jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do jego napędu, o ile nie zachodzą inne przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ww. ustawy.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a załączone dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. samochodu została wydana interpretacja indywidualna znak ITPP2/443-817a/10/PS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.