ITPP2/443-817/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami wybudowanymi przez dzierżawcę - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektem wybudowanym przez dzierżawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. W dniu 1 sierpnia 2009 r. zawarła z Zakładem umowę dzierżawy działek gruntu (pow. całkowita 23,20 ha) na okres 10 lat. Z tego tytułu Gmina obciąża rocznie dzierżawcę fakturą VAT i nalicza 23% podatek. Dzierżawione grunty stanowią tereny przemysłowe (Ba). Na grunty te została wydana decyzja o lokalizacji celu publicznego. Dzierżawca z własnych środków wzniósł budynki użytkowe, biurowiec oraz inne budynki i budowle na odpady organiczne. Obiekty są własnością dzierżawcy. Dzierżawca odliczył podatek naliczony od czynionej inwestycji. Mając na uwadze treść art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, od pierwszego zasiedlenia obiektu nie upłynęły 2 lata (dnia 24 grudnia 2012 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie obiektów budowlanych). W 2013 r. została podjęta uchwała Rady Gminy w przedmiocie wyrażenia zgody na sprzedaż w trybie bezprzetargowym ww. działek gruntu w celu budowy Zakładu oraz na uznanie nakładów poczynionych na posadowienie budynków użytkowych na danej działce gruntu. Wartość rynkowa poczynionych nakładów netto przez dzierżawcę wynosi 32.313.036,17 zł (tekst jedn.: wartość obiektów), które to nakłady zostaną zaliczone na poczet ustalonej ceny. W uchwale zgromadzenia wspólników Zakładu jest zgoda na zakup działek gruntu za cenę 1.000.000 zł netto, plus 23% podatek od towarów i usług. Cena z operatu szacunkowego wg wyceny rzeczoznawcy majątkowego została ustalona na kwotę 33.313.036,17 zł netto, w tym zaliczone na poczet ceny przez kupującego #61485; dzierżawcę #61485; nakłady budowlane na dzierżawionym gruncie na kwotę 32.313.036,17 zł (netto). Cena sprzedaży działek wynosi 1.000.000 zł (netto).

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży samego gruntu (1.000.000 zł netto), czy łączna wartość gruntu wraz z budynkami i budowlami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, skoro przedmiotem umowy sprzedaży (akt notarialny) jest dostawa gruntu (towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) a przeniesienie wartości budynków i budowli na rzecz dzierżawcy, który dokonał naniesień, jest ich właścicielem i dokonał odliczeń podatku naliczonego w trakcie inwestycji, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie cena za grunt, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić, a budynki i budowle nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ustępu 6 pkt 1 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Obiekty te zostały bowiem wzniesione przez dzierżawcę #61485; Zakład Zagospodarowania i Składowiska Odpadów. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania obiektami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Zatem #61485; zgodnie z art. 29a ustawy #61485; podstawa opodatkowania obejmować będzie kwotę, jaką Gmina otrzyma od Zakładu Zagospodarowania i Składowiska Odpadów z tytułu sprzedaży działek gruntu, bez kwoty podatku. Podstawa ta #61485; jak słusznie Gmina wskazała #61485; nie będzie obejmować wartości budynków i budowli wzniesionych na ww. gruncie przez dzierżawcę.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, ani kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.