ITPP2/443-804a/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług doradczych i informacyjnych oraz korzystania z proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług doradczych i informacyjnych oraz korzystania z proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, w wyniku konkursu ogłoszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) realizuje w ramach umowy z dnia 6 marca 2012 r. projekt polegający na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych w ramach prowadzonego Punktu Konsultacyjnego KSU na podstawie wniosku o dofinansowanie realizacji projektu systemowego Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości pn. "..." współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszy Społecznego, w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

W projekcie założono, że wybrane w konkursie podmioty wsparcia, jakim jest Spółka, będą świadczyć usługi informacyjne i doradcze przedsiębiorcom i osobom fizycznym zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą, zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 października 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. z 2011 r. Nr 23, poz. 1384).

W związku ze świadczeniem usług Spółka ponosić będzie wydatki, które następnie kwalifikowane będą w projekcie, z tym że:

Zgodnie z umową zawartą z PARP przejęto stanowisko, że:

Przy zastosowaniu założonej w projekcie struktury finansowania usługi doradczej, faktura na rzecz przedsiębiorcy, powinna być wystawiona na kwotę wkładu w wysokości 10% wartości usługi w ujęciu brutto (z podatkiem od towarów i usług).

W związku z tym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy:

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). W ramach realizowanego projektu nie będą organizowane szkolenia będące usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi informacyjne i doradcze będą odrębnie świadczonymi usługami, nie będą wykonywane w ramach jednego kompleksowego świadczenia dotyczącego usług szkoleniowych. Spółka jest w stanie wyodrębnić te kwoty podatku naliczonego, które związane będą ze świadczeniem usług informacyjnych oraz usług doradczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług doradczych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Usługi doradcze mają związek z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ Spółka wystawiać będzie faktury VAT za usługi doradcze finansowane z wkładu własnego odbiorców usług.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do usług informacyjnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Usługi informacyjne nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, może wyliczyć proporcję towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje oraz biorąc pod uwagę tę proporcję stwierdzić, że prawna możliwość do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub do zwrotu podatku naliczonego ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tak wyliczonej proporcji. Wszystkie towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania tych samych czynności, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, polegający na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych przedsiębiorcom i osobom fizycznym zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą. W przypadku usług informacyjnych finansowane będzie 100% wydatków, natomiast w odniesieniu do usług doradczych, do 90% wydatków będzie finansowane z dotacji, a pozostała cześć (min. 10%) będzie finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez odbiorców usług - przedsiębiorców lub osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie stanowić będzie zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług informacyjnych i doradczych i w związku z tym stanowić będzie dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), a organizowane szkolenia nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi informacyjne i doradcze będą odrębnie świadczonymi usługami, nie będą wykonywane w ramach jednego kompleksowego świadczenia dotyczącego usług szkoleniowych. Spółka jest w stanie wyodrębnić te kwoty podatku naliczonego, które związane będą ze świadczeniem usług informacyjnych oraz usług doradczych.

Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-804b/12/AD, przyznana Spółce dotacja na świadczenie usług informacyjnych nie spełnia przesłanki dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie zwiększa obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy uczestnicy szkolenia w ramach projektu, dotyczącego usług informacyjnych nie są zobowiązani do wnoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu, to nie wystąpi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług). Wszystkie nabywane przez Spółkę towary i usługi dotyczące realizacji ww. usług informacyjnych w ramach projektu nie będą zatem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług informacyjnych w ramach projektu, a tym samym do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy.

Ponadto, jak wskazano w interpretacji indywidualnej ITPP2/443-804c/12/AD, świadczone przez Spółkę usługi doradcze stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

Zatem, w przypadku usług doradczych w projekcie, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Spółka - jak wynika z treści wniosku - jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego odrębnie dla usług informacyjnych i odrębnie dla usług doradczych należy stwierdzić, iż - wbrew Jej stanowisku - w odniesieniu do zakupów związanych z tymi usługami nie powinna liczyć proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i odliczać podatku naliczonego na zasadach określonych w ust. 2 tego artykułu, gdyż w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisy te nie mają zastosowania.

Tym samym oceniając stanowisko Spółki całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zasadność zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Końcowo należy wskazać, iż pozostałe kwestie zawarte we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-804b/12/AD i ITPP2/443-804c/12/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.