ITPP2/443-803/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami na rzecz dzierżawców, którzy wybudowali budynki ich spadkobierców lub "następców prawnych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami na rzecz dzierżawców, którzy wybudowali budynki ich spadkobierców lub "następców prawnych".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem dwóch nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów nr działek... o pow. 0,0628 ha oraz... o pow. 0,0492 ha, położonych w obrębie 3 miasta, zabudowanych pawilonami handlowymi. W wyniku komunalizacji mienia niezabudowane nieruchomości zostały przekazane Gminie nieodpłatnie na własność decyzjami Urzędu Wojewódzkiego z dnia 10 maja 1991 r. (działka nr...) oraz z dnia 17 maja 1991 r. (działka nr...). W momencie nabycia na własność ww. nieruchomości Gmina nie była podatnikiem VAT i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W 1992 r. niezabudowane nieruchomości zostały wydzierżawione w trybie przetargu ustnego nieograniczonego na cele handlowo-usługowe, w udziałach dla osób fizycznych, które w latach 1993-1996 zabudowały je pawilonami handlowymi ze środków własnych, zgodnie z pozwoleniem na budowę. Dzierżawy ww. działek pierwotnie były wieloletnie, a następnie zawarto je na czas nieoznaczony. Obowiązek naliczenia VAT za dzierżawę gruntu zajętego pod ww. pawilony handlowe istnieje od momentu wejścia w życie ustawy o VAT. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości. Nieruchomości (grunty) są wpisane w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę. Zarówno przed jak i po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie nastąpiło zwiększenie wartości początkowej, nie dokonywano ulepszeń, zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na rzecz ulepszenia. W bieżącym roku nieruchomości były przedmiotem podziału polegającego na wyodrębnieniu poszczególnych pawilonów w celu sprzedaży w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym znajdują się pawilony handlowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy sprzedaż nieruchomości (dostawy gruntu) stanowiącej własność Gminy, na której zostały wybudowane budynki (pawilony handlowe) przez osoby fizyczne z własnych środków na gruncie dzierżawionym przez te osoby, podlega opodatkowaniu VAT.

* Czy sprzedaż nieruchomości (dostawy gruntu) stanowiącej własność Gminy, na rzecz spadkobierców lub "następców prawnych", którzy mają zawarte umowy dzierżawy, a nie ponosili nakładów finansowych związanych z budową pawilonu handlowego, podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż (dostawa gruntu) zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - przedmiotem dostawy nie będą grunty zabudowane, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanych transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawców, którzy wybudowali przedmiotowe budynki, ich spadkobierców lub "następców prawnych" formalnie przejdzie prawo własności budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki, gdyż już wcześniej dysponowali nimi jak właściciel. Budynki te zostały bowiem wzniesione przez tych dzierżawców lub wcześniejszych dzierżawców, na gruntach oddanych w dzierżawę, początkowo na okresy wieloletnie, a później na czas nieoznaczony. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywców prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będą jedynie grunty (działki nr... i...) i tym samym czynność ta - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. gruntów nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem są one zabudowane, a więc nie stanowią terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, a także nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji, ich dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.