ITPP2/443-802/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym i sposobu ich wykazywania w deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe

W dniu 28 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym i sposobu ich wykazywania w deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zarejestrowana w Polsce rozpoczęła prace remontowe na statkach na terytorium Norwegii. Zgodnie z przepisami norweskimi zobowiązana była się tam zarejestrować, jako podatnik podatku od towarów i usług i na terytorium tego kraju rozliczać podatek. Dla firm norweskich wystawia faktury dokumentujące wykonane usługi doliczając 25% podatek od towarów i usług. Podatek ten (pomniejszony o podatek naliczony norweski) odprowadza do norweskiego urzędu skarbowego. Od kontrahentów norweskich otrzymuje faktury obciążające Spółkę m.in. za wyżywienie, zakwaterowanie pracowników oraz pobrane narzędzia, które są obciążone podatkiem VAT (norweskim) w wysokości 8% lub 25%. Zgodnie z prawem norweskim:

* podatek, w wysokości 25% wynika z faktur za pobrane narzędzia oraz w wysokości 8% za zakwaterowanie, jest podatkiem naliczonym i pomniejsza podatek należny,

* podatek w wysokości 25% dotyczący wyżywienia nie może być odliczony, a więc nie może pomniejszyć podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów podatku od towarów i usług, usługi remontowe na statkach są traktowane jako usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju i powinny być wykazane w kwocie netto w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W związku z tym, wymienione usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i należy je wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 21 w kwocie netto, czyli bez uwzględnienia naliczonego podatku norweskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowią powyższe przepisy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje zwrotu "usługa na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, po to by nadać mu nową postać, jak również każdą czynność polegająca na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, przy czym podmiot świadczący usługę nie jest właścicielem towaru (materiału) powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Od reguły wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy, przewidziano szereg wyjątków, m.in. w ust. 2 pkt 3 lit. d) powołanego artykułu, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane - art. 28 ust. 7 ustawy.

Powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Norwegia nie jest państwem członkowskim wchodzącym w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zarejestrowała się na terytorium Norwegii, świadcząc tam usługi remontowe na statkach i rozliczając się według przepisów obowiązujących w tym państwie. Wskazane usługi opodatkowane są 25% stawką podatku i dokumentowane fakturami. Kontrahenci norwescy obciążają Spółkę (za wyżywienie, zakwaterowanie, pobrane narzędzia), wystawiając faktury, na których widnieje 8% i 25% stawka podatku. Według przepisów norweskich podatek za pobrane narzędzia i zakwaterowanie podlega odliczeniu, natomiast za wyżywienie nie może być odliczony.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Z ww. wzoru deklaracji VAT-7 wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju jest obowiązany do wykazania ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. Znajduje to potwierdzenie w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), gdzie wskazano, iż w części C "Rozliczenie podatku należnego" w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą przedmiotowych usług, jest zobowiązana udokumentować czynność tę fakturą wystawioną na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, jak również wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako obrót z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju. Warunkiem jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami.

Natomiast gdy nabycia dokonywane będą wyłącznie na terytorium państwa innego niż terytorium kraju, nie będzie obowiązku wykazywania w poz. 21 deklaracji VAT-7 faktur wystawionych zgodnie z unormowaniami państwa innego niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług na ruchomym majątku rzeczowym jest terytorium kraju, gdzie są one faktycznie wykonywane, tj. terytorium Norwegii, wg przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju. Zgodnie z zakresem przedmiotowym wskazanym w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, usługi świadczone przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, wobec czego powinny być wykazane w kwocie brutto w poz. 21 deklaracji VAT-7, o ile w związku z usługami remontowanymi świadczonymi na terytorium Norwegii, Spółka będzie dokonywała zakupów, z tytułu których przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego lub prawo do zwrotu podatku. W przeciwnym przypadku - jak wskazano wyżej - Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania tej kwoty w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.