ITPP2/443-801/14/RS - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez nadleśniczego samochodu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez nadleśniczego samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez nadleśniczego samochodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) - dalej ustawa o lasach.

Obszar działania Nadleśnictwa wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. obejmuje 19.910 ha i jest administracyjnie wydzielony. Nadleśnictwo podzielone jest na 13 leśnictw i Gospodarstwo Szkółkarskie, których obszary są również administracyjnie wydzielone.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej, stanowiącej główne źródło prowadzonej przez nie sprzedaży. W mniejszym zakresie wykonuje czynności zwolnione od podatku i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT, związane z wynajmowaniem nieruchomości na cele mieszkaniowe i dostawę budynków.

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy o lasach. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z tymi przepisami nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy m.in. kieruje nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - miejscem pracy nadleśniczego jest teren nadleśnictwa. Przy wykonywaniu ustawowo określonych zadań od nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość. W sytuacjach, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, zwłaszcza w okresie zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lub wystąpienia szkód w drzewostanach i innym majątku na skutek np. wichur, powodzi, kradzieży mienia, nadleśniczy musi dotrzeć do miejsc tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat lub ich zminimalizowanie.

Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy używa samochód (dalej samochód służbowy), stanowiący własność Nadleśnictwa. Uprawnienia nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. (znak: OR-402-4/08) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych.

Miejscem garażowania samochodu służbowego używanego przez nadleśniczego jest baza transportowa Nadleśnictwa, położona w miejscowości R. Zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowego (dalej PUZP), w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu. Na podstawie 18 ust. 2 PUZP, nadleśniczy zamierza wystąpić do Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w miejscowości Sz. z wnioskiem o wyrażenie zgody na garażowanie samochodu służbowego w miejscu jego zamieszkania - miejscowości Ł. - położonym na terenie Nadleśnictwa.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o podatku od towarowi usług w zakresie zasad odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, w dniu 1 kwietnia 2014 r. złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), w której nie wykazano samochodu używanego przez nadleśniczego. Informacja VAT-26 dla tego samochodu została złożona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 30 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania od dnia 1 kwietnia 2014 r. Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr 6/2014 z dnia 31 marca 2014 r. (dalej Regulamin).

Regulamin ten został uzupełniony o zapisy Aneksu nr 1 z dnia 30 maja 2014 r. do Zarządzenia Nr 6/2014 obowiązujące od dnia 1 czerwca 2014 r. Regulamin zawiera zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, sposobu powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego, kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy, odpowiedzialności użytkownika samochodu służbowego za używanie tego samochodu niezgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie, łącznie z odpowiedzialnością dyscyplinarną i materialną.

Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników korzystających z samochodów służbowych będących w dyspozycji pracodawcy.

W odniesieniu do samochodu służbowego używanego przez nadleśniczego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji nadleśniczego Samochód ten jest samochodem osobowym.

W związku z powyższym opisem zadano w uzupełnieniu wniosku następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodu oddanego do dyspozycji nadleśniczemu do wykonywania obowiązków służbowych, w tym przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania nadleśniczego (garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu, będzie miał prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy.

Przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tego samochodu, zdaniem Nadleśnictwa, nie ma zastosowania. Nadleśniczy użytkuje samochód (dalej samochód służbowy), stanowiący własność Nadleśnictwa (dalej Nadleśnictwo), do wykonywania zadań określonych w art. 35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1153) - dalej ustawa o lasach oraz § 22-24 i § 25 ust. 3 Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe (dalej Statut LP). Uprawnienia nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia Nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. (znak OR-402-4/08) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Samochód użytkowany przez nadleśniczego jest samochodem osobowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Określenie "gospodarka leśna" (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Stosownie do zapisów art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, Nadleśnictwo wchodzi w skład Lasów Państwowych.

Na podstawie art. 35 ustawy o lasach, nadleśniczy jest reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia Nadleśnictwa i prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności m.in. kieruje Nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Zadania nadleśniczego określone w art. 35 ustawy o lasach uzupełniają zapisy § 22-24 i § 25 ust. 3 Statutu LP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Nadleśnictwa, przepisy art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, że prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną.

Potwierdzeniem, że jednostki Lasów Państwowych prowadzą działalność gospodarczą są np.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt IV CSK 272/10 i orzeczenie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I ACz 709/12.

Nadleśnictwo, którym kieruje nadleśniczy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi, jak wykazano powyżej, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W wyniku prowadzenia tej działalności sprzedaje:

* towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy), jak: drewno, choinki, sadzonki oraz zwierzynę, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych;

* wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów.

Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), a także czynności wyłączone z podatku od towarów i usług dotyczące prowadzenia spraw z zakresu nadzoru nad gospodarką leśną w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa - na podstawie Porozumienia zawartego ze Starostą Powiatu (na czas nieokreślony), w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o lasach, zadania starosty w zakresie nadzoru nad lasami innych własności są zadaniami z zakresu administracji rządowej (organu władzy publicznej), nie wykonywanej przez Nadleśnictwo na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem w tym zakresie Nadleśnictwo nie występuje jako podatnik. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1397/11-2/EN wydanej dnia 3 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Jak wykazano powyżej, do czynności nie wchodzących w zakres działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, należy prowadzenie przez nadleśniczego spraw z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiących własności Skarbu Państwa (na czas nieokreślony), w oparciu o art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach.

Odnoszące się do nadleśniczego w ustawie o lasach dyspozycje w zakresie zadań związanych z lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa nie oznaczają, że nadleśniczy obowiązany jest do wykonywania tych zadań osobiście. W oparciu o art. 35 ust. 1 ustawy o lasach oraz § 25 ust. 3 Statutu LP, nadleśniczy ustala regulamin organizacyjny Nadleśnictwa, w którym ustala szczegółowe zadania dla poszczególnych komórek Nadleśnictwa.

W Nadleśnictwie wykonywanie zadań w zakresie lasów niestanowiących własność Skarbu Państwa powierzone jest, w oparciu o Regulamin organizacyjny, właściwej merytorycznie komórce oraz właściwemu merytorycznie pracownikowi (Specjaliście Służby Leśnej) w zakresie czynności.

Nadleśniczy Nadleśnictwa czynności związane z zadaniami w zakresie lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa wykonuje w biurze Nadleśnictwa - wykonanie tych czynności nie wymaga użycia samochodu służbowego - m.in. wydaje dokumenty ustalające zadania dla właścicieli lasów i decyzje określające zadania dla właścicieli lasów w przypadku nie wykonania przez nich obowiązków mających na celu zapewnienie powszechnej ochrony lasów, czy decyzje administracyjne w oparciu o art. 24 ustawy o lasach, które to dokumenty przesłane są do właścicieli lasów pocztą tradycyjną.

Jak wyżej wykazano, działalność Nadleśnictwa (za wyjątkiem nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, w odniesieniu do której Nadleśniczy nie używa samochodu służbowego), stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Kierowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwem, zarządzanie majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenie gospodarki leśnej z użyciem tego majątku, w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, z wykorzystaniem samochodu służbowego, ma związek bezpośredni lub pośredni ze sprzedażą towarów i usług z prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej.

Bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) mają czynności wykonywane przez nadleśniczego takie jak np. nabycie usług pozyskania drewna, nabycie usług sadzenia upraw, nabycie ruchomości, zawarcie umów o sprzedaż drewna, sprzedaż gruntów oraz innych nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, zawarcie umów zamiany gruntów, zawarcie umów dzierżaw nieruchomości, w tym dzierżaw i służebności gruntów, zawarcie umów sprzedaży innych składników majątku ruchomego. Część z wyżej wymienionych czynności, za wyjątkiem nabycia, zamiany i sprzedaży nieruchomości, nie zawsze wymaga użycia samochodu służbowego, jednak nie można wykluczyć, że w określonych sytuacjach użycie tego samochodu okaże się niezbędne.

Część czynności wykonywanych przez nadleśniczego nie jest czynnościami bezpośrednio skierowanymi na wytworzenie i pozyskanie produktów (drewna, choinek, sadzonek, zwierzyny), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku wydatki ponoszone na samochód służbowy, który użytkuje nadleśniczy, będą związane z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa, a więc będą miały pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - sprzedażą drewna, choinek, sadzonek, zwierzyny, rzeczy ruchomych (środków trwałych, materiałów).

Nadleśniczy używa samochodu służbowego zgodnie z Regulaminem używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, wprowadzonym Zarządzeniem Nr 6/2014 z dnia 31 marca 2014 r. (dalej Regulamin) i uzupełnionym aneksem nr 1 z dnia 30 maja 2014 r. do Zarządzenia Nr 6/2014 w części dotyczącej prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Regulamin zawiera zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, zasady powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego, kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy. Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników użytkujących samochody Nadleśnictwa, w tym nadleśniczego. Nadleśniczy prowadzi dla samochodu służbowego, będącego w jego dyspozycji, ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Samochód użytkowany przez nadleśniczego jest samochodem osobowym.

Miejscem garażowania samochodu służbowego jest obecnie baza transportowa Nadleśnictwa, położona w miejscowości R., a następnie po wyznaczeniu nowego miejsca garażowania będzie to miejsce zamieszkania nadleśniczego - miejscowość Ł, położona na terenie Nadleśnictwa.

Niezależnie od miejsca garażowania samochodu służbowego, zdaniem Nadleśnictwa, nadleśniczy używa samochód służbowy do wykonywania zadań związanych z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro, jak wykazano powyżej, działalność Nadleśnictwa (za wyjątkiem nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, w odniesieniu do której nadleśniczy nie używa samochodu służbowego) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Nadleśnictwo jest podatnikiem tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy tylko do tej działalności gospodarczej i zgodnie z Regulaminem używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, to jego zdaniem, są wobec tego samochodu spełnione przez Nadleśnictwo przesłanki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 168 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić - podatku należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanymi z pojazdami samochodowymi należy na wstępie wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z ww. odliczeniem zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

Ponadto należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku regulują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Ponadto w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej - zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy - Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

W Lasach Państwowych - zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o lasach - tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

Z kolei - godnie z art. 54 cyt. ustawy - Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w świetle okoliczności wskazanych w treści wniosku należy przyjąć, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z jego użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane czynności wykonywane przez nadleśniczego, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby Nadleśnictwo w odniesieniu do ww. świadczeń występowało w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy jednocześnie zauważyć, że - jak wskazano wyżej - wydatki związane z użytkowaniem ww. pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Nadleśnictwo ustawowych obowiązków nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków Nadleśnictwa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowego samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach).

Tym samym należy uznać, że przedmiotowy samochód nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa.

W konsekwencji powyższego, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że Nadleśnictwo nie będzie miało możliwości odliczania podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanego samochodu.

Należy podkreślić, że przepisy art. 86a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie mają w sprawie zastosowania, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdu z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa. Zatem podnoszone w pytaniu okoliczności korzystania przez nadleśniczego z samochodu służbowego między innymi do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania - garażowania a siedzibą Nadleśnictwa pozostają bez wpływu niniejsze rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym stanowisko Nadleśnictwa należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.