ITPP2/443-800/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia poszczególnych elementów infrastruktury na rzecz spółki za zmianę jej przeznaczenia, prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu jej dokonania, uznania czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia poszczególnych elementów infrastruktury na rzecz spółki za zmianę jej przeznaczenia, prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu jej dokonania, uznania czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy.

W latach 2004 - 2013 zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Inwestycje) były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej także: PUK lub Spółka). PUK jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Przy użyciu przekazanej Infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W 2013 r. Gmina rozpoczęła proces reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mający na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych.

W ramach tego procesu, planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych. Rozliczenie transakcji wniesienia aportów planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie każdorazowo w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób planowane transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT, tj. na fakturach tych ujęta zostanie wartość netto (równa wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Przed dokonaniem aportów, Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostaną zawarte w 2013 r.

Zgodnie z założeniami, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w 2013 r. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że przygotowanie poszczególnych transakcji może okazać się czasochłonne, wniesienie części Inwestycji w formie aportu - mimo pierwotnych założeń - może nastąpić w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r.:

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2021 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2020 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2019 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2018 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2008 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2017 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2007 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2016 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2015 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2014 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2013.

3. Czy wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

5. Czy wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

6. Czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.

Zdaniem Gminy:

1. Odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

2. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r.:

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2021 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r. będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2020 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2019 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2018 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2008 r. będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2017 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2007 r. będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2016 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r. będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2015 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2014 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r. będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2013.

3. Wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT.

4. Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

5. Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku.

6. Po dokonaniu aportów, przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.

Ad. 1

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że - pierwotnie - wskazana Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie była wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych VAT (gdyż została przekazana do nieodpłatnego korzystania na rzecz Spółki), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację (budowę/modernizację) Infrastruktury.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Gmina stwierdziła, że udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków) będzie stanowiło zmianę przeznaczenia Infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpocznie bowiem wykorzystywanie Infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: będzie świadczyć opodatkowane podatkiem usługi w zakresie odpłatnego udostępniania lub wydzierżawiania Infrastruktury na rzecz Spółki). Zmiana przeznaczenia Infrastruktury będzie uprawniać Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW) i z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-6/MR), których fragmenty zacytowała.

A zatem - w opinii Gminy - w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury polegającą na rozpoczęciu jej wykorzystywania dla celów czynności opodatkowanych, będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Artykuł 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT

Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowa Infrastruktura - zdaniem Gminy-stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dni: 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-5/KW), 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW) i 28 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ), których fragmenty zacytowała.

Reasumując, zdaniem Gminy, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r.:

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2021 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r. będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2020 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2019 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2018 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2008 r. będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2017 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2007 r. będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2016 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r. będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2015 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2014 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r. będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2013.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała wybudowaną Infrastrukturę do czynności niepodlegających VAT nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zdaniem Gminy, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym zmiana ma miejsce.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-677/12-4/JS) i z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-272/12-4/MS), których fragmenty zacytowała.

Ad. 3

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest - tak jak w analizowanym przypadku - towar i gdy czynność wniesienia aportu prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Wniesienie aportu spełnia przy tym przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W konsekwencji, zdaniem Gminy, czynność wniesienia Inwestycji aportem do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-946/12-2/MW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-555/12-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2011 r. (sygn. I BPP1/443-748/11/AW), których fragmenty zacytowała.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynność wniesienia Inwestycji aportem do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

Gmina wskazała, że przepisy ustawy o VAT przewidują dwa zasadnicze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zwolnienia te zostały zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zdaniem Gminy, planowane transakcje wniesienia poszczególnych elementów Infrastruktury w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółki nie będą korzystały z żadnego z powyższych zwolnień. W analizowanych przypadkach nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, które zostały wymienione w przywołanych przepisach.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Możliwość uznania za "pierwsze zasiedlenie" czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu/dzierżawy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW) i z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN) i z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. (IPPP2/443-1290/12-4/DG), których fragmenty Gmina zacytowała. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dni: 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG), 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW) i 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM) i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1472/12/AP).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Gmina stwierdziła, że przed dokonaniem aportów udostępni poszczególne elementy Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Dlatego dostawy Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed zakładanymi transakcjami. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aporty są planowane na 2013 r. lub 2014 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji, dostawy Infrastruktury dokonane w postaci planowanych aportów będą wyłączone z możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia z VAT.

Gmina wskazała, że stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-906/12/EJ), których fragmenty zacytowała.

Reasumując, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury do Spółki upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata, czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina stwierdziła, że w celu zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tekst jedn.: przed dokonaniem aportu, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.

Rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury dla celów czynności opodatkowanych będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tekst jedn.: braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Inwestycji będącej przedmiotem dostawy/aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że prawo do odliczenia przysługuje w ramach mechanizmu wieloletniej korekty, jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi tej korekty Gmina będzie miała możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany moment dokonania aportu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tekst jedn.: od tego, czy jest to odliczenie jednorazowe, czy też odliczenie w drodze korekty wieloletniej). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji, gdy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie możliwe.

Dodatkowo, bez znaczenia dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostaje to, czy Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT, jak również moment realizacji tego prawa. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, kluczowe jest, aby prawo do odliczenia podatku VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka niewątpliwie ma miejsce w opisanym przypadku, gdyż prawo do odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy lub innej podobnej umowy o odpłatnym charakterze (a zatem przed dokonaniem aportu). To, że faktyczna realizacja prawa do odliczenia VAT będzie możliwa dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2014 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Stanowisko tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1112/12/ASz), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) i z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-469/12-7/MS), których fragmenty Gmina zacytowała.

W konsekwencji, w związku z brakiem spełnienia pierwszego z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w analizowanej sprawie nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Reasumując, zdaniem Gminy, wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 5

Gmina stwierdziła, że w związku z tym, że planowane transakcje nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ani na podstawie żadnych innych przepisów o VAT) oraz do aportów Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, czynności te będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Ad. 6

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do ust. 5 tego przepisu, w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie do Spółki - w formie wkładów niepieniężnych - poszczególne elementy Infrastruktury, które pierwotnie były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia danego aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Gmina stwierdziła, że zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, analizowane czynności wniesienia Infrastruktury aportem nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy. W konsekwencji, będą one podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.