ITPP2/443-7a/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą nieruchomości zabudowane i niezabudowane - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą nieruchomości zabudowane i niezabudowane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja prowadzi m.in. działalność gospodarczą, w postaci najmu nieruchomości, na zasadach opisanych szczegółowo poniżej. Uznaje, że świadczenie usług najmu za wynagrodzeniem jest działalnością - co do zasady - opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, uznaje się za podatnika tego podatku. Wskazane czynności, z uwagi na niemieszkalny charakter najmowanych budynków lub lokali, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

Fundacja jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Są to:

Z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, że działki nr 123/19 oraz 123/18 zaklasyfikowane zostały jako droga (oznaczenie "dr"). Poza wskazanymi przyłączami, są one zagospodarowane wyłącznie trawnikiem, znajdującym się pomiędzy budynkiem a drogą publiczną.

W momencie zakupu przez Fundację budynków znajdujących się na tej nieruchomości, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, była od tego podatku zwolniona. Natomiast zbycie prawa wieczystego użytkowania było objęte opłatą skarbową, zgodnie z obowiązującym wówczas § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705).

Nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami administracyjnymi, t.j.:

* budynkiem B - został zakupiony wraz z prawem użytkowania wieczystego tej nieruchomości w dniu 22 kwietnia 1997 r.; transakcja jego nabycia podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, była zwolniona od tego podatku; nabycie prawa wieczystego użytkowania było objęte opłatą skarbową, zgodnie z obowiązującym wówczas § 58 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.

* budynkiem C - został wybudowany przez Fundację i oddany do użytkowania w 2003 r.; podatek naliczony przy budowie tego budynku został odliczony. W latach 2004, 2006 oraz 2008 r. ponoszone były nakłady na jego modernizację, których wartość nie przekroczyła 2% jego wartości początkowej.

W 2008 r. pomiędzy budynkami A, B oraz C został wybudowany obiekt budowlany (oznaczony jako "O").

Podatek naliczony w związku z budową tego obiektu został przez Fundację odliczony. Nie były ponoszone nakłady na jego modernizację. Dla celów podatku od nieruchomości Fundacja traktuje przedmiotowe naniesienie jako budynek, niemniej, zgodnie z dokumentacją przygotowaną przez rzeczoznawcę, obiekt ten nie posiada fundamentów trwale związanych z podłożem. W związku z tym - dla celów VAT - uznać należy, że obiekt "O" jest urządzeniem budowlanym. Ponadto, na ww. nieruchomości znajduje się ogrodzenie z bramą.

Budynki B i C są przedmiotem najmu, z zastrzeżeniem, że powierzchnia tych nieruchomości może być podzielona na użytkowaną wyłącznie przez najemców, użytkowaną przez Fundację (do Jej celów statutowych oraz gospodarczych) oraz części służące obsłudze zarówno części będących przedmiotem najmu, jak i użytkowanych przez Fundację (np. kotłownie, ciągi komunikacyjne).

Budynek P jest przedmiotem umowy najmu, t.j. cała powierzchnia biurowa jest wynajmowana podmiotom trzecim, z wyjątkiem nielicznych części budynków, które służą właściwemu korzystaniu z tego obiektu (np. kotłownia, albo pomieszczenie, w którym znajduje się centrala telefoniczna). Część nie wynajęta służy jedynie obsłudze części będących objętymi umową najmu.

Jak wskazano powyżej, wszystkie wymienione budynki są przedmiotem najmu, z zastrzeżeniem, że powierzchnia wskazanych nieruchomości może być podzielona na użytkowaną wyłącznie przez najemców, użytkowaną przez Fundację (do Jej celów statutowych oraz gospodarczych) oraz części służące obsłudze zarówno części będących przedmiotem najmu, jak i części użytkowanych przez Fundację (np. kotłownie, ciągi komunikacyjne). Tego typu podział występuje w budynkach na "Nieruchomości 1" oraz "2", natomiast w budynku położonym na "Nieruchomości 4", część nie wynajęta służy jedynie obsłudze części będących objętymi umową najmu. We wszystkich wskazanych budynkach znajdują się ponadto liczne instalacje oraz urządzenia, które stanowią odrębne środki trwale w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Są to m.in. instalacje telewizji przemysłowej, instalacje alarmowe, klimatyzacyjne, systemy alarmowe.

Obecnie Fundacja zamierza wnieść ww. nieruchomości aportem do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazany wkład niepieniężny będzie podwyższał kapitał zakładowy nowej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia przez Fundację wkładu niepieniężnego w postaci ww. nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje w dacie wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem, że w sytuacji, w której podatnik powinien sprzedaż udokumentować fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej wystawienia, nie później jednak niż 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Fundacja wskazała, że wynika to z art. 19 ust. 1 ustawy. W stosunku do określonych rodzajów dostaw lub świadczeń, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. W przypadku dostawy lokali lub budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od daty wydania.

Stwierdziła, że w przypadku dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanych (t.j. działek nr 123/18 oraz 123/18), obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, t.j. w dacie wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty wydania wskazanych nieruchomości. W ocenie Fundacji, datą wydania nieruchomości będzie realne pozostawienie przedmiotowych nieruchomości do dyspozycji spółki z o.o., które może nastąpić w drodze m.in. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Natomiast w przypadku nieruchomości zabudowanych, mając na uwadze treść art. 19 ust. 10 ustawy, istotne znaczenie ma ustalenie następujących czynników:

* daty wydania nieruchomości,

* daty zapłaty.

Zasady ustalania daty wydania towarów zostały przez Fundację wskazane powyżej, natomiast ustalenie daty zapłaty, z uwagi na specyfikę wnoszenia wkładu niepieniężnego, może być w praktyce problematyczne.

Zdaniem Fundacji, ważność rozporządzania udziałami lub akcjami, w przepisach k.s.h. jest uzależniona od formalnych kroków, takich jak zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, czy też rejestracja umowy spółki. Mając na uwadze, że obejmowane przez wnoszącego wkład niepieniężny udziały są traktowane, jako zapłata za ten wkład, w ocenie Fundacji, stwierdzić należy, iż zapłata następuje w momencie wpisu spółki do rejestru lub zarejestrowania podwyższenia kapitału.

Stwierdziła, że powyższe stanowisko jest również potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1663/09).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Fundacji, w przypadku dostaw ww. nieruchomości zabudowanych, data obowiązku podatkowego powinna zostać ustalona na podstawie daty zarejestrowania podwyższenia kapitału spółki z o.o., pod warunkiem, że data ta nastąpi nie później, niż 30 dnia od daty faktycznego wydania tych nieruchomości spółce z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w ww. przepisie, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Zwrot "dysponowanie rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Akcent w tym sformułowaniu położony został na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy, posłużył się celowo zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

W świetle art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według ust. 10 ww. artykułu, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza żadnych szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego dla wniesienia aportu.

W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Stosownie do art. 257 § 1 ww. ustawy k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 257 § 3).

Stosownie do art. 262 § 1 i § 4 ustawy k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że towary będące przedmiotem aportu, które udziałowiec zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie zawarte w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego przedmiotu aportu, jak również pożytków, które on niesie. Zatem z chwilą zawarcia lub zmiany umowy spółki udziałowiec uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce. Natomiast regulacja zawarta w art. 262 k.s.h. wymaga od zarządu spółki złożenia do sądu rejestrowego wniosku o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, który musi zostać złożony wraz z wymaganymi dokumentami, po zaistnieniu zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, t.j. po zawarciu umowy spółki, bądź zmiany tej umowy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki lub w dacie zmiany tej umowy, w związku z przystąpieniem udziałowca do spółki, dochodzi do przeniesienia prawa własności do przedmiotu wkładu, a udziałowiec otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport).

Zatem wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie udziałowca (zapłatę) stanowią udziały w spółce wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zawarcia (zmiany) umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Fundacja zamierza wnieść nieruchomości zabudowane oraz niezabudowane aportem do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład ten będzie podwyższał kapitał zakładowy nowej spółki.

Na tym tle Fundacja powzięła wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego właściwego dla tej czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przypadku zbycia w drodze aportu:

* nieruchomości niezabudowanych (działki nr 123/18 oraz 123/19) - obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, t.j. w dacie wystawienia faktury dokumentującej ich dostawę, nie później jednak niż 7. dnia od daty wydania tych nieruchomości, którym jest dzień faktycznego pozostawienia do dyspozycji i przeniesienia jej posiadania na nabywcę. Tym samym należy potwierdzić stanowiska Fundacji, iż "datą wydania nieruchomości będzie realne pozostawienie przedmiotowych nieruchomości do dyspozycji spółki z o.o., które może nastąpić w drodze m.in. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego", o ile czynność ta nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego.

* nieruchomości zabudowanych - obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy, t.j. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty w postaci udziałów, jeżeli nastąpi ona w ciągu 30 dni od dnia wydania nieruchomości. Natomiast, jeżeli zapłata nastąpi po upływie 30 dni od dnia wydania nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia ich wydania, przy czym za dzień zapłaty należy uznać dzień dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wobec tego należy potwierdzić stanowisko Fundacji, iż "zapłata następuje w momencie wpisu spółki do rejestru lub zarejestrowania podwyższenia kapitału".

Końcowo informuje się, że kwestia określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-7b/11/MD, natomiast kwestie uznania aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz określenia stawek podatku obowiązujących dla dostaw towarów będących przedmiotem tego aportu, jak również obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na ulepszenia środków trwałych zostaną rozstrzygnięte odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.