ITPP2/443-798/10/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokali w budynku pensjonatu, stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokali w budynku pensjonatu, stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła sprzedaż lokali na cele mieszkaniowe, które usytuowane są w budynku pensjonatowym. Finalizacja budowy ujawniła rozbieżność między treścią pozwolenia na budowę a faktycznym przeznaczeniem lokali. Zgodnie z decyzją z dnia 1 czerwca 2007 r., Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku pensjonatowego z jednym lokalem mieszkalnym dla właściciela obiektu, z garażem wielostanowiskowym w podziemiu (ustalając kategorię obiektu jako: XIV/XVII, tj. budynki zakwaterowania turystycznego/garaże powyżej dwóch stanowisk). Po zrealizowaniu inwestycji, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie całości inwestycji, z jednoczesnym jej zobowiązaniem do wykonania wykończeniowych robót budowlanych i innych robót do dnia 30 września 2009 r. (kategoria obiektu wg ustawy - Prawo budowlane XIV/XVII).

W budynku nie ma recepcji, ani punktu zbiorowego żywienia. Ogólna jego powierzchnia użytkowa wynosi ok. 2.610 m², z czego ok. 550 m² stanowią garaże (będące przedmiotem odrębnej własności), ok. 60 m² zajmują dwa lokale użytkowe przeznaczone na cele usługowe (biura) i ok. 2.000 m² stanowią przedmiotowe lokale mieszkalne. Ich powierzchnia wynosi od 25 m² do 60 m². Każdy z nich spełnia wymogi przewidziane do całorocznego zamieszkiwania, tj. posiada pokoje, kuchnię, łazienkę, ogrzewanie, itp. Każdy z lokali posiada księgę wieczystą. Spółka rozpoczęła sprzedaż nowopowstałych lokali na cele mieszkaniowe nabywców i posiada stosowne oświadczenia kupujących w tym zakresie. Sprzedaż ta nastąpi w formie aktów notarialnych.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy do sprzedaży nowopowstałych lokali na cele mieszkaniowe należy stosować stawkę podatku od towarów i usług 7% czy 22% - biorąc pod uwagę rozbieżność między treścią pozwolenia na budowę a faktycznym przeznaczeniem lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż tych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem wg 7% stawki. Spółka wskazała, iż w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. obowiązywała reguła ogólna (wynikająca z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług), zgodnie z którą w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) stosowało się preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Uważała, opierając się na ustalonej przez Prezydenta kategorii dla przedmiotowego obiektu, tj. XIV/XVII - określonej na podstawie Prawa budowlanego, że właściwa jest 22% stawka.

Spółka wzięła pod uwagę fakt, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 12) dla interpretacji obiektów budownictwa mieszkaniowego powinno stosować się Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB) - a nie Prawo budowlane. Podniosła, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/08 wskazuje, iż w świetle PKOB "budynki mieszkalne" to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. Definicja ta wskazuje zatem kryterium, jakie należy stosować przy ocenie mieszkalnego charakteru budynku, a w rezultacie również jego części - lokalu. Kryterium tym jest wykorzystywanie na cele mieszkaniowe. Uznała, iż zdaniem Sądu ta część budynku, która będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe - niezależnie od klasyfikacji całego budynku - w budynkach wielomieszkaniowych, będzie obejmowała lokale mieszkalne. Ponadto za istotny uznała fakt przeznaczenia zbywanych lokali na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe Spółka odstąpiła od stosowania 22% stawki i zastosowała stawkę w wysokości 7%. Uznała, że głównym kryterium decydującym o stawce podatku jest fakt przeznaczenia lokali na cele mieszkaniowe tym bardziej, że ustawa o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2008 r., w art. 41 ust. 12a wskazuje, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Spółka przyjęła, że klasyfikacja przedmiotowej inwestycji według PKOB skutkowałaby umieszczeniem jej wyłącznie w dziale 12.

Podsumowując Spółka wskazała, iż pozwolenie na budowę nie odzwierciedla rzeczywistego celu, dla którego powstały lokale. Zatem zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprzedaż tych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy wynika, iż za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl ust. 12a cyt. przepisu - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej artykułu, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy.

Ponadto zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Ponadto, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z którego wynika, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności.

Definicję lokalu mieszkalnego, jak również prawną regulację obrotu lokalami (częściami budynków), stanowiącymi odrębny od budynku towar, zawierają przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Z treści art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tejże ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (ust. 2 powołanego artykułu).

Z powyższych przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż finalizacja budowy ujawniła rozbieżność między treścią pozwolenia na budowę (zatwierdzono projekt na budowę budynku pensjonatowego, z jednym lokalem mieszkalnym i garażem wielostanowiskowym w podziemiu, ustalając kategorię obiektu jako budynki zakwaterowania turystycznego/garaże powyżej dwóch stanowisk) a faktycznym przeznaczeniem lokali. W budynku nie ma recepcji ani punktu zbiorowego żywienia. Powierzchnia lokali mieszkalnych wynosi od 25 m² do 60 m². Spełniają one wymogi przewidziane do całorocznego zamieszkiwania, tj. posiadają pokoje, kuchnię, łazienkę, ogrzewanie, itp. Spółka rozpoczęła sprzedaż nowopowstałych lokali na cele mieszkaniowe i posiada stosowne oświadczenia kupujących w tym zakresie. Sprzedaż ta następuje w formie aktów notarialnych, każdy z lokali posiada księgę wieczystą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w oparciu o obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że o ile - jak wskazała Spółka - lokale będące przedmiotem dostawy, w myśl powołanych przepisów, stanowią lokale mieszkalne (są to mieszkania, w których nabywcy mogą na stałe przebywać), to ich dostawa korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Podkreślić należy, iż kwestia dotycząca zaklasyfikowania budynku wskazanego we wniosku do właściwej klasy PKOB, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem tutejszy organ podatkowy nie dokonywał oceny poprawności przedstawionej przez Spółkę klasyfikacji statystycznej obiektu, a niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez nią grupowanie, przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.