ITPP2/443-791/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2013 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania remizy strażackiej, świetlicy wiejskiej, kortu tenisowego, hali widowiskowo-sportowej i sal gimnastycznych, opodatkowania czynności najmu/dzierżawy ww. obiektów oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z ich budową, rozbudową lub modernizacją - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania remizy strażackiej, świetlicy wiejskiej, kortu tenisowego, hali widowiskowo-sportowej i sal gimnastycznych, opodatkowania czynności najmu/dzierżawy ww. obiektów oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z ich budową, rozbudową lub modernizacją.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Jej statutem, do zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

W zakresie swojej działalności Gmina wykonała m.in. następujące projekty (dalej łącznie jako: "inwestycje"):

Dodatkowo, Gmina zrealizowała projekt polegający na przebudowie sali gimnastycznej w Zespole Szkół w miejscowości W., który zakończył się w 2012 r. oraz zakupiła zestaw do pielęgnacji boisk, który został przyjęty na stan środków trwałych w 2011 r. Nieruchomości powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią budowle w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane i stanowią nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Do dnia złożenia wniosku nie odliczyła VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji oraz wykorzystywała inwestycje do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Obecnie rozważa wprowadzenie nowych zasad ich wykorzystania w ten sposób, że będą służyły również działalności opodatkowanej (np. w formie najmu/dzierżawy budynków lub pomieszczeń). Poza wykorzystywaniem inwestycji do celów komercyjnych, mogą one służyć do wykonywania zadań nałożonych ustawą o samorządzie gminnym. Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które zaliczane są u nabywcy do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wykorzystanie inwestycji dla potrzeb wykonywania zadań własnych Gminy m.in. w zakresie kultury, kultury fizycznej, ochrony przeciwpożarowej (np. nieodpłatne udostępnianie remiz strażackich na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej) podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym wykorzystaniu inwestycji (np. w formie dzierżawy budynków/pomieszczeń, powstałych w ramach inwestycji) przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne wykorzystanie inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

3. Czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z inwestycji, w ten sposób, że będą one wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługiwać będzie Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji.

4. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie inwestycji dla potrzeb wykonywania zadań własnych m.in. w zakresie kultury, kultury fizycznej, ochrony przeciwpożarowej (np. nieodpłatne udostępnianie remiz strażackich na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej) nie podlega opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, Gmina wskazała, że w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym wykorzystaniu inwestycji (np. w formie dzierżawy budynków/pomieszczeń, powstałych w ramach inwestycji) na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne jej wykorzystanie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z inwestycji, w ten sposób, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji.

W odniesieniu do pytania nr 4, Gmina wskazała, że w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska.

W zakresie pytania nr 1.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że przepis ten znajduje odzwierciedlenie w regulacjach unijnych. W szczególności w art. 13 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy jest wyłączenie jednostek samorządowych z definicji podatnika podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie w jakim wykonują one nałożone na nie obowiązki. Niemniej, w przypadku gdy takie wyłączenie naruszałoby zasady konkurencji (zgodnie z postanowieniami Dyrektywy) lub w przypadku, gdy działalność jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządowa (tu: gmina) jest traktowana jako podatnik. Gmina stwierdziła, że ponadto, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

Gmina wskazała, że w przypadku m.in. nieodpłatnego udostępnienia remizy na potrzeby Ochotniczej Straży Pożarnej lub hali sportowej na rzecz mieszkańców, działa w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Stwierdziła, że w związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że wykorzystując inwestycje dla potrzeb wykonywania zadań własnych m.in. w zakresie kultury, kultury fizycznej, ochrony przeciwpożarowej (np. nieodpłatnie udostępniając remizy strażackie na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej), nie występuje w charakterze podatnika. W konsekwencji, działania te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina dodała, że nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że działa w roli podatnika i świadczy nieodpłatnie usługi w postaci udostępniania inwestycji należy stwierdzić, że takie nieodpłatne świadczenie usług byłoby wykonywane do celów działalności, tj. realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym, w omawianym przypadku nie znalazłby zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nieodpłatne świadczenie usług odbywałoby się w związku z prowadzoną działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych), a więc pozostawałoby poza opodatkowaniem ww. podatkiem. Gmina stwierdziła, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego dotyczące udostępniania różnych składników majątkowych gmin (np. sal sportowych) m.in.: interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-881/12-5/KW, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1120/12/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR oraz z dnia 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, których fragmenty zacytowała.

W zakresie pytania nr 2.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) są podatnikami podatku od towarów i usług. Cytując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy stwierdziła, że w świetle powołanych regulacji, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym wykorzystaniu inwestycji (np. w formie dzierżawy budynków/pomieszczeń, powstałych w ramach inwestycji) na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne wykorzystanie inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W zakresie pytania nr 3.

Gmina stwierdziła, że stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego w ramach przeprowadzonych inwestycji będzie możliwe, jeżeli czynności opodatkowane VAT będą wykonywane bezpośrednio przez nią (czyli zgodnie z rozważanymi planami, dokona takiej zmiany sposobu wykorzystania inwestycji, aby były one wykorzystywane do działalności opodatkowanej, np. poprzez wydzierżawianiu inwestycji lub ich wykorzystanie do świadczenia innych usług). Wskazała, że z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lub w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku. Zdaniem Gminy, powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-461/12-5/MH. W przypadku, gdy zostanie podjęta przez Gminę decyzja odnośnie zmiany sposobu użytkowania inwestycji, w efekcie której wykorzystywana będzie ona do świadczenia czynności opodatkowanych VAT, przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. Ww. prawo będzie przysługiwało w odniesieniu do okresu, w którym inwestycje będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc okresu po przekształceniu formy użytkowania inwestycji.

W zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycjami, zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołała. Wskazała, że w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał także przepis art. 91 ust. 7a ustawy. Stwierdziła, że mając na uwadze regulacje, do których odwołują się zacytowane przepisy uznać należy, że w stosunku do inwestycji będących Jej własnością, które wykorzystywane były do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania inwestycji w ten sposób, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. usługi najmu lub dzierżawy) spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie inwestycji do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli przykładowo inwestycja została oddana do użytku w 2010 r., a zmiana sposobu jej użytkowania nastąpi w 2013 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2010, 2011 i 2012).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu) oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (ust. 1 pkt 14 powołanego artykułu).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Jej statutem, do zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; targowisk i hal targowych; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy gminnych; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W zakresie swojej działalności Gmina wykonała m.in. następujące projekty:

Dodatkowo, Gmina zrealizowała projekt polegający na przebudowie sali gimnastycznej w Zespole Szkół w miejscowości W., który zakończył się w 2012 r. oraz zakupiła zestaw do pielęgnacji boisk, który został przyjęty na stan środków trwałych w 2011 r. Nieruchomości powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią budowle w myśl przepisów ustawy - Prawo budowlane i stanowią nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Do dnia złożenia wniosku nie odliczyła VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji oraz wykorzystywała inwestycje do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Obecnie rozważa wprowadzenie nowych zasad ich wykorzystania w ten sposób, że będą służyły również działalności opodatkowanej (np. w formie najmu/dzierżawy budynków lub pomieszczeń). Poza wykorzystywaniem inwestycji do celów komercyjnych, mogą służyć do wykonywania zadań nałożonych ustawą o samorządzie gminnym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że czynność nieodpłatnego udostępniania remizy strażackiej, świetlicy wiejskiej, kortu tenisowego, hali widowiskowo-sportowej i sal gimnastycznych przez Gminę w ramach realizacji Jej zadań własnych stanowi czynność, w której Gmina nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnienie ww. obiektów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dzierżawa/najem tych obiektów będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika. Oznacza to, że świadczenia te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę uprzednio naliczonego podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro po przeprowadzeniu przedmiotowych inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy czy modernizacji, Gmina wykorzystywała ich efekty wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami, jak również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) nieodliczonego podatku w okresie, w którym remiza strażacka, świetlica wiejska, kort tenisowy, hala widowiskowo-sportowa i sale gimnastyczne nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo to jednak wystąpi po zawarciu przez Gminę umów najmu/dzierżawy, bowiem dokonane zakupy zaczną służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. Odliczenia tego będzie mogła dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Należy zaznaczyć, że ww. korekt Gmina może dokonać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, dla których nie nastąpiło przedawnienie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.