ITPP2/443-790/14/EK - Prawo powiatu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia dotyczącego termomodernizacji budynku, w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z każdej faktury otrzymanej z tytułu zakupów inwestycyjnych przeznaczonych na realizację zadania pn. "T." - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z każdej faktury otrzymanej z tytułu zakupów inwestycyjnych przeznaczonych na realizację zadania pn. "T.".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat będzie realizował projekt pn. "T.", współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach umowy zawartej w dniu 20 grudnia 2013 r. Całkowita wartość projektu wynosi 1.140.979,26 zł. Całkowite wydatki kwalifikowalne w ramach projektu wynoszą 920.805,43 zł, w tym dofinansowanie ze środków EFRR - nie więcej niż 690.604,07 zł, finansowanie z wkładu własnego 230.201,36 zł. Wydatki kwalifikowalne obejmują głównie wydatki inwestycyjne oraz wydatki przeznaczone na promocję projektu w wartościach netto (bez podatku od towarów i usług). Przedsięwzięcie będzie polegało na wykonaniu prac termomodernizacyjnych budynku będącego siedzibą Powiatu. W budynku tym Powiat posiada jeden lokal użytkowy, który będzie objęty umową najmu. Za najem lokalu użytkowego, za każdy miesiąc będą wystawiane faktury za czynsz oraz za media. Pozostałe pomieszczenia w budynku służą Powiatowi do prowadzenia działalności statutowej przez Starostwo Powiatowe oraz jego jednostki organizacyjne, tj. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Powiatowy Zarząd Dróg i Zespół Szkół.... Ponadto Powiat wykonuje czynności opodatkowane w zakresie najmu lokali użytkowych w budynku przy ul. W. oraz w zakresie dzierżawy nieruchomości dla NZOZ w miejscowości.... Budynek przy ul. X posiada pięć kondygnacji (parter, I piętro, II piętro, III piętro i poddasze). Na parterze, I i II piętrze znajdują się poszczególne wydziały Starostwa Powiatowego. Na parterze znajduje się też pomieszczenie, które będzie przedmiotem najmu jako lokal użytkowy. Na III piętrze działalność statutową prowadzą: Powiatowy Zarząd Dróg oraz Zespół Szkół.... Poddasze "jest nieużytkowane". Nakłady inwestycyjne, jakie Powiat będzie ponosił w związku z realizacją projektu, będą stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W ramach "prowadzonej działalności statutowej" w budynku przy ul. X Powiat wykonuje:

* czynności niepodlegające opodatkowaniu (pobiera opłaty publicznoprawne, opłaty komunikacyjne, geodezyjne, za dzienniki budowy),

* będzie wykonywał czynności opodatkowane (opłaty za wynajem pomieszczenia w budynku objętym termomodernizacją - czynsz, opłaty za media związane z czynszem).

W związku z powyższym, zakupy związane z termomodernizacją będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Powiat wykonuje czynności zwolnione z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowane z tytułu najmu nieruchomości, które nie są związane z działalnością statutową. Dotyczy to innych budynków stanowiących własność Powiatu.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo:

* do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z każdej faktury otrzymanej z tytułu zakupów inwestycyjnych,

* do odliczenia podatku naliczonego do wysokości poniesionego w danym okresie podatku należnego z tytułu najmu lokalu użytkowego w budynku objętym termomodernizacją,

* do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki inwestycyjne są związane z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z każdej faktury otrzymanej z tytułu zakupów inwestycyjnych, gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przywołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację zapisów art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., zawierane na podstawie umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Powiat będzie realizował projekt, współfinansowany ze środków EFRR, polegający na wykonaniu prac termomodernizacyjnych budynku, stanowiącego jego siedzibę. W budynku tym Powiat posiada jeden lokal użytkowy, który będzie wynajmowany. Za jego najem będą wystawiane faktury (za czynsz oraz za media). Pozostałe pomieszczenia w budynku służą Powiatowi do prowadzenia działalności statutowej przez Starostwo oraz jednostki organizacyjne Powiatu. Ww. budynek posiada pięć kondygnacji. W ramach prowadzonej działalności statutowej Powiat wykonuje w nim czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz będzie wykonywał czynności opodatkowane (wynajem, media). W związku z powyższym, zakupy związane z termomodernizacją będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku, nie od całości poniesionych wydatków, ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - tylko według udziału procentowego. A zatem Powiat będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku. Należy zaznaczyć, że - biorąc pod uwagę treść przywołanego wyżej art. 90a ust. 1 ustawy - po oddaniu ww. budynku do użytkowania Powiat powinien określić, w jakim stopniu będzie go wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Jednocześnie należy wskazać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.