ITPP2/443-78a/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za pośrednictwem wynajmowanego w Finlandii magazynu - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za pośrednictwem wynajmowanego w Finlandii magazynu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT i posiada numer nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). W okresie od 1 marca 2008 r. do 30 listopada 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz fińskiego kontrahenta (odbiorca) będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Finlandii. W ramach omawianych transakcji towary były przemieszczane przez Spółkę z terytorium Polski do magazynu położonego w Finlandii, z którego były stopniowo pobierane, po ich "wywołaniu" przez odbiorcę. Magazyn, do którego dostarczane były towary, należy do firmy logistycznej i nie jest położony na terenie należącym do Spółki, ani do odbiorcy. W okresie magazynowania, prawo do rozporządzania towarami przysługiwało Spółce, a w momencie "wywołania" z magazynu prawo to przechodziło na odbiorcę. Niektóre palety z kopertami były "wywoływane" zaraz po ich dostarczeniu do magazynu, inne pozostawały w magazynie nawet kilka tygodni. Pomimo tego w momencie rozpoczęcia każdej z dostaw wiadomym było, że towary będą przeznaczone dla odbiorcy (jest jedynym kontrahentem Spółki w Finlandii), a także znane były inne istotne warunki transakcji (cena, warunki płatności, reklamacji itp.). Faktury dla odbiorcy Spółka wystawiała w terminach tygodniowych i obejmowały one wszystkie towary "wywołane" przez odbiorcę z magazynu w danym tygodniu.

Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Finlandii, gdyż na podstawie przepisów obowiązujących w zakresie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w tym kraju, nie miała ona obowiązku dokonania takiej rejestracji. Przepisy fińskiego prawa podatkowego przewidują bowiem dla tego typu transakcji uproszczenie, umożliwiające wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Finlandii bezpośrednio przez nabywcę towarów i rozliczenie przez niego podatku należnego z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe z perspektywy obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r. przepisów o podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż realizowane przez Spółkę transakcje dostawy towarów na rzecz odbiorcy spełniały definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie stanowiły dwóch następujących po sobie odrębnych czynności opodatkowanych, tj.:

* przemieszczenia towarów do magazynu na terytorium Finlandii, stanowiącego WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, oraz

* następującej po nim dostawy towarów na rzecz kontrahenta fińskiego opodatkowanej poza terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z powyższym przepisem - w ocenie Spółki - warunki niezbędne do uznania danej transakcji za WDT, są następujące:

* w jej wyniku nastąpić powinien wywóz towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska,

* wywóz ten winien być dokonywany w wykonaniu czynności wymienionej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dodatkowo, w związku z brzmieniem art. 13 ust. 2 i 6 ustawy, dla uznania transakcji za WDT wymagane jest, by podmioty biorące udział w transakcji posiadały określone cechy:

* dokonującym dostawy powinien być podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 13 ust. 6 ustawy),

* nabywcą powinien być podatnik podatku od wartości dodanej bądź osoba prawna nie będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Powyższe warunki nie dotyczą sytuacji, w których przedmiotem transakcji są wyroby akcyzowe zharmonizowane lub nowe środki transportu - odpowiednie warunki, jakie winny spełniać podmioty biorące udział w transakcji, określają punkty 3 i 4 powyższego przepisu.

W ocenie Spółki, wszystkie wymienione powyżej przesłanki wymagane do uznania transakcji opisanej w stanie faktycznym za WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy zostały spełnione. W wyniku transakcji, towary były wywożone na terytorium Finlandii (a więc - poza terytorium Polski), gdzie przed ich fizycznym dostarczeniem dla kontrahenta były przechowywane w magazynie, wywóz towarów był dokonywany w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na odbiorcę, co zdaniem Spółki, stanowiło czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W opinii Spółki, faktu tego nie zmienia okoliczność, iż przed faktycznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kontrahenta fińskiego, towary były przez pewien czas składowane w magazynie. Składowanie to stanowiło bowiem etap rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta fińskiego, o czym świadczy fakt, iż w momencie rozpoczęcia dostawy z góry określony był odbiorca tej samej - jednorodnej z punktu widzenia ekonomicznego - czynności opodatkowanej, która kończyła się dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Wtedy dopiero dochodziło do przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc do zakończenia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w swoich rozstrzygnięciach, jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być sztucznie rozbijane by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT (orzeczenie w sprawie 41/04 Levob Verzekeringen BV z dnia 27 października 2005 r., orzeczenie w sprawie 349/96 CPP z 25 lutego 1999 r.). W ocenie Spółki, realizowane przez nią dostawy na rzecz kontrahenta fińskiego stanowiły jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia, które w świetle powyższych wyroków ETS nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności opodatkowane (przemieszczenie własnych towarów na terytorium Finlandii, a następnie lokalną "fińską" dostawę na rzecz odbiorcy). Takie rozbicie byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby z chwilą rozpoczęcia wywozu towarów na terytorium Finlandii nie był znany ich nabywca, który zostałby ustalony w czasie, gdy towary byłyby składowane w magazynie. Wówczas można by twierdzić, iż dostawy towarów do magazynu w Finlandii stanowiły jeden rodzaj czynności opodatkowanych (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy), ulegających zakończeniu z chwilą przemieszczenia towarów do magazynu, natomiast dostawy do nabywcy (często poprzedzone szeregiem czynności przygotowawczych, jak np.: ustalenie terminu i warunków dostawy, negocjacje odnośnie ceny i warunków płatności) stanowiły odrębny rodzaj czynności opodatkowanych, nie związany bezpośrednio z przemieszczeniem towarów z Polski do magazynu. Na taką klasyfikację podatkową wskazywałby również ekonomiczny (biznesowy) aspekt tych transakcji. Taka sytuacja w ocenie Spółki nie miała jednakże miejsca w analizowanym przypadku.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Powyższy przepis wprowadził do polskiego systemu podatku od towarów i usług instytucję tzw. przemieszczenia międzymagazynowego własnych towarów, które pod pewnymi warunkami może być uważane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie Spółki, aby zacytowany przepis znalazł zastosowanie, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

* przedmiotem dostawy są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały przez niego w ramach tego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte w tym również w ramach WNT lub importu towarów,

* towary przemieszczane są przez podatnika z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

* towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez podmiot je przemieszczający jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Z konstrukcji powyższego przepisu wynika, że w przypadku, gdy choć jeden z wymienionych powyżej warunków nie będzie spełniony, transfer towarów nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowej dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W opinii Spółki, towary przemieszczane do magazynu w Finlandii nie służyły czynnościom wykonywanym przez Spółkę na terytorium tego kraju w charakterze podatnika. Konsekwentnie, jeden z warunków niezbędnych do uznania dostawy towarów do magazynu za WDT, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie nie został spełniony.

Zdaniem Spółki oznacza to, że transport towarów z Polski do magazynu w Finlandii nie stanowił WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, wobec czego nie można zasadnie postawić tezy, iż przedstawione w stanie faktycznym transakcje stanowiły dwie odrębne czynności opodatkowane: WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy oraz następującej po nim dostawy opodatkowanej poza terytorium Polski.

Transport towarów z Polski do magazynu na terytorium Finlandii stanowił element WDT realizowanego z terytorium Polski na rzecz fińskiego kontrahenta (odbiorcy). Tym samym, pobranie towarów z magazynu przez fińskiego kontrahenta nie stanowiło dla niego odrębnej dostawy towarów na terytorium kraju, lecz element wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej z terytorium Polski. Wobec powyższego, w świetle polskich przepisów, Spółka nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych na terytorium Finlandii, a omawiane towary nie służyły wykonywaniu na terytorium Finlandii przez Spółkę czynności w charakterze podatnika.

W opinii Spółki, w świetle argumentów przedstawionych powyżej, dostawy towarów na rzecz fińskiego odbiorcy dokonane za pośrednictwem magazynu położonego na terytorium Finlandii stanowiły jednorodną transakcję spełniającą warunki do uznania jej za WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, dokonane przez Spółkę na rzecz odbiorcy i jednocześnie brak jest przesłanek do uznania, iż transport towarów do magazynu na terytorium Finlandii stanowił WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała, iż podobne podejście w zakresie traktowania na gruncie podatku od towarów i usług dostaw realizowanych za pośrednictwem zagranicznego magazynu do z góry określonego odbiorcy towarów wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Konkludując powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawione w stanie faktycznym transakcje:

* stanowiły WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy,

* nie stanowiły dwóch odrębnych rodzajów czynności opodatkowanych: WDT o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy oraz następującej po nim dostawy opodatkowanej poza terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca terminu wystawiania faktur oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za pośrednictwem wynajmowanego w Finlandii magazynu, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-78b/09/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.