ITPP2/443-788/10/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania, udokumentowania i rozliczenia w deklaracji VAT-7 dostawy wraz z montażem drzwi, okien i schodów na rzecz osób fizycznych z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania, udokumentowania i rozliczenia w deklaracji VAT-7 dostawy wraz z montażem drzwi, okien i schodów na rzecz osób fizycznych z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie: produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa - 16.23.Z, zakładania stolarki budowlanej - 43.32.Z (wg PKD 2007). Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, posiadającym numer właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach rozwoju przedsiębiorstwa zamierza Pan rozszerzać rynek zbytu swoich wyrobów i usług poprzez sprzedaż ich do krajów Unii Europejskiej (głównie do Niemiec). Przewiduje Pan, że odbiorcami będą przede wszystkim osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (tzw. konsumenci indywidualni), niebędący podatnikami podatku od wartości dodanej, ani nie zarejestrowani jako podatnicy VAT UE.

Na rzecz ww. klientów planuje Pan przede wszystkim sprzedaż schodów drewnianych z montażem ich w mieszkaniach lub budynkach mieszkalnych klientów. Okazjonalnie może pojawić się również sprzedaż na ich rzecz okien lub drzwi drewnianych - wyrobów Pana przedsiębiorstwa wraz z ich montażem, również w mieszkaniach lub w budynkach mieszkalnych unijnych odbiorców indywidualnych. Ww. czynności mogą dotyczyć także budynków niemieszkalnych, np. budynków gospodarczych, wolnostojących garaży, altan itp., dlatego istotne jest uzyskanie informacji na temat prawidłowych stawek podatku od towarów i usług, stosowanych w opisanych sytuacjach.

W świetle składanych przez potencjalnych klientów zapytań ofertowych, zainteresowani są oni kompleksową obsługą, tzn. wykonaniem drzwi, okien lub schodów (często według indywidualnego wzoru lub na indywidualny wymiar) wraz z montażem ich w budynku lub w mieszkaniu użytkowanym, budowanym lub remontowanym przez klienta.

Drewniane drzwi, okna, a także półwyroby do montażu schodów (stopni, tralek, poręczy i innych elementów) będą produkowane w Pana zakładzie stolarskim, z drewna surowego nabywanego najczęściej w Lasach Państwowych, od innych właścicieli, ewentualnie wytwarzane będą z tarcicy nabywanej w tartakach. Transport materiałów na miejsce przeznaczenia (z Polski do innego kraju UE) będzie się odbywał samochodem dostawczym używanym w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Montaż schodów wykonanych według indywidualnego zamówienia klienta, a także montaż drzwi lub okien w nieruchomości odbiorcy, będzie odbywał się siłami Pana przedsiębiorstwa, tzn. montażu dokona Pan lub zatrudnieni przeze Pana pracownicy.

W Pana ocenie, montażu tych wyrobów nie można uznać za proste czynności. Klienci oczekują bowiem, że drzwi i okna będą przez Pana firmę montowane w otworach ściennych, z odpowiednim ich ustawieniem, wypoziomowaniem, umocowaniem, często wraz z obróbką końcową, w formie nałożenia tynku w obrębie otworu okiennego lub drzwiowego.

Z kolei montaż schodów drewnianych będzie polegał na przewiezieniu ich w formie pojedynczych elementów (stopnie, podstopnie, tralki, poręcze i inne elementy), a następnie na zmontowaniu ich u klienta przez połączenie w całość metodą skręcania i sklejania. Z doświadczeń dotyczących tego typu prac wykonywanych na terenie kraju wynika, że w trakcie montażu schodów zachodzi często konieczność przycinania szablonowych elementów i dopasowywania ich do podłoża i ścian w miejscu montażu m.in. ze względu na nierówności lub indywidualny układ pomieszczeń.

Ze względu na pewną specjalizację osiągniętą na terenie kraju, a także zapotrzebowanie ze strony klientów (w tym z innych krajów UE) w zakresie kompleksowej obsługi:

* nie przewiduje Pan odrębnych dostaw towarów (okien, drzwi i schodów) i niezależnego od tych dostaw świadczenia usług ich montażu,

* drewniane drzwi, okna lub schody będą wytwarzane przez Pana firmę, przewożone na miejsce montażu, a następnie montowane również przez Pana firmę u klienta (indywidualnego - konsumenta) - w ramach realizacji kompleksowego zamówienia.

Działanie opisane powyżej jest wymuszone pewnym trendem rynkowym. Oczekiwanie przez klientów wykonania kompleksowej obsługi przez jedną i tą samą firmę wynika z ich przekonania, że po pierwsze, kompleksowa usługa jest tańsza, w stosunku do odrębnej dostawy towarów i odrębnego montażu towarów. Po drugie, przy kompleksowej obsłudze łatwiej jest odbiorcy reklamować usterki oraz oczekiwać sprawnego usunięcia tych usterek.

Na dzień wykonywania opisanych powyżej czynności nie będzie Pan zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju (krajach), w którym (których) będzie je Pan wykonywał. Wynika to z faktu, że nie zna Pan procedur, przepisów podatkowych, ani języków poszczególnych państw Unii Europejskiej na tyle, żeby podjąć się rozliczeń podatkowych w tych krajach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, dokumentowana oraz wykazana w deklaracji VAT ww. sprzedaż na rzecz indywidualnych konsumentów z terenu innego kraju Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nie może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) ze względu na:

Zatem w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sprzedaż towarów w niewielkim zakresie (sporadycznie) bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa Unii Europejskiej można natomiast - według Pana oceny - traktować jak sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 23 ww. ustawy.

Dostawca (wykonawca) może w tej sytuacji podjąć decyzję aby:

Według Pana dopuszczalne jest potraktowanie opisanej powyżej sprzedaży jako dostawy krajowej z dalszymi tego konsekwencjami, tj.:

Ponieważ sprzedaż powyższa nie spełnia warunków WDT - nie ma obowiązku sporządzania i przekazywania do urzędu skarbowego informacji podsumowującej. Tym bardziej że informacja podsumowująca, w ramach harmonizacji podatkowej na obszarze UE, ma służyć kontroli transakcji wewnątrzunijnych, ze zwróceniem uwagi na rozliczenia podatku od towarów i usług, a nabywca w opisanej powyżej transakcji nie będzie miał prawa ani możliwości do odliczenia tego podatku. Nabywca jest ostatecznym konsumentem, którego obciąży podatek - zgodnie z ideą i rolą podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym przepis ten stosuje się - jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz (art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 23 ustawy, przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy czynny podatnik z jednego kraju UE sprzedaje towary podmiotom, które nie są zobowiązane do rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewożąc te towary do kraju nabywcy, występuje ww. sprzedaż wysyłkowa. Sprzedaż ta może być opodatkowana - w zależności od osiągniętego obrotu z tego tytułu, lub decyzji podatnika - bądź na terytorium kraju dostawcy, bądź też na terytorium kraju nabywcy.

Nie każda jednak czynność, która spełnia określone powyżej wymogi, stanowi sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju. W art. 23 ust. 11-13 ustawy prawodawca określił czynności, które są wyłączone z tego schematu ze względu na przedmiot dostawy.

I tak w myśl art. 23 ust. 11 pkt 2 ustawy, przepisów ust. 1-9 nie stosuje się do towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, niezależnie od jej wartości oraz statusu podmiotu, który jest ich odbiorcą - miejscem ich dostawy (i opodatkowania) będzie zawsze państwo przeznaczenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Według ust. 4 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Fakt, że dostawa dokonana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że tego typu czynność pozostaje całkowicie poza zakresem przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek (w sytuacji, gdy nabywcą towaru, bądź usługi jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, fakturę wystawia się tylko na jej żądanie) udokumentowania wykonanej przez niego czynności fakturą, o której mowa w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), jeżeli dla tej czynności podatnik wystawiający fakturę nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 1 ww. paragrafu).

Ten szczególny rodzaj faktury - jak wynika z treści ust. 2 tego paragrafu - winien zawierać dane określone w § 5 ww. rozporządzenia w sprawie faktur, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, gdyż dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. Przedmiotowa faktura nie musi zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), określił m.in. wzór deklaracji VAT-7, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763), które weszło w życie z dniem dnia 1 stycznia 2010 r., wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym, mogą być stosowane nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2010 r.

W załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., w części C zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), w których wskazano, iż w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planuje Pan sprzedaż wraz z montażem (dokonywanym w lokalach lub budynkach mieszkalnych, jak również w budynkach niemieszkalnych) schodów drewnianych, okien lub drzwi drewnianych, na rzecz osób fizycznych z innych krajów UE nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, nie zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE. Nie przewiduje Pan w tym zakresie odrębnych dostaw towarów (okien, drzwi i schodów) i niezależnego od tych dostaw świadczenia usług ich montażu, gdyż wyroby te (wytwarzane przez Pana firmę) będą przewożone na miejsce montażu, a następnie montowane u klienta również przez Pana firmę w ramach realizacji kompleksowego zamówienia. Zdaniem Pana montażu tych wyrobów nie można uznać za proste czynności. Na dzień wykonywania tych czynności (dostaw wraz z montażem) nie będzie Pan zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju (krajach), w którym (których) będzie je Pan wykonywał.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania, udokumentowania i rozliczenia w deklaracji VAT-7 ww. transakcji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 23 ust. 11 pkt 2 ustawy, uznać należy, iż planowane przez Pana czynności wykonywane na rzecz osób fizycznych z innych krajów UE, nieprowadzących działalności gospodarczej, nie mogą być uznane - wbrew Pana twierdzeniu - za sprzedaż wysyłkową, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy. Zgadzając się z Pana tezą, iż nie mogą one stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określonej w art. 13 ust. 1, należy wskazać, że będą posiadały znamiona dostawy wraz z montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy), realizowanej w ramach kompleksowego zamówienia, o ile - jak Pan wskazał w uzupełnieniu złożonego wniosku - montaż nie będzie polegał na wykonaniu prostych czynności, bowiem wymaga podjęcia szeregu czynności, specyficznych dla właściwego zamontowania towarów, których jest Pan wykonawcą.

W związku z powyższym, kierując się zasadą, że miejscem świadczenia, w przypadku dostawy towarów wraz z montażem, jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane, należy stwierdzić, że miejscem opodatkowanie tej specyficznej dostawy będzie każdorazowo kraj położenia budynku (lokalu), w którym będą one realizowane przez Pana firmę (np. Niemcy). Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu w kraju.

Czynności te, jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, nie powinny być - co do zasady - wykazywane w deklaracji właściwej dla tego podatku (w niniejszym przypadku deklaracji VAT-7). Jeżeli jednak zdecyduje się Pan na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu zakupów służących wykonywaniu ww. czynności (gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy), będzie Pan zobowiązany do wykazania "obrotu" związanego z tymi transakcjami w poz. 21 deklaracji VAT-7.

W analizowanej sytuacji - jak słusznie Pan wskazał, kierując się jednak błędnymi przesłankami - nie wystąpi obowiązek składania informacji podsumowujących. Obowiązek złożenia takiej informacji na formularzu VAT-UE - zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy - nie obejmuje czynności, które zamierza Pan wykonywać.

Ww. kwalifikacja prawnopodatkowa nie pozostaje bez wpływu na treść faktury, którą winny być dokumentowane przedmiotowe czynności, o ile nabywca - będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - zażąda jej wystawienia. Mimo, że miejscem ich świadczenia nie będzie terytorium Polski, będzie Pan wówczas zobowiązany wystawiać faktury o treści zmodyfikowanej przez zapisy § 25 ust. 1, 2 i 3 cyt. rozporządzenia. Faktury wystawione z uwzględnieniem przedmiotowych regulacji, nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Końcowo należy zauważyć, że fakt podlegania czynności, które planuje Pan wykonywać, jurysdykcji przepisów innych krajów UE, sprawia, iż o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, będą decydowały przepisy kraju, na terytorium którego znajdować się będzie miejsce konkretnej dostawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.