ITPP2/443-788/08/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8, 20 i 29 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do budowy statku będącego przedmiotem aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 8, 20 i 29 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do budowy statku będącego przedmiotem aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stocznia (Spółka) będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. remontami, przebudową i budową statków morskich. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie budowy (której zakończenie nastąpi najprawdopodobniej pod koniec 2008 r.) morskiego statku towarowego, który zamierzał sprzedać i tym samym dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych do jego budowy. Obecnie Stocznia rozważa wniesienie tego statku jako aportu do spółki kapitałowej będącej armatorem morskim z siedzibą w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej (Malcie), w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Przedmiotem aportu będzie towar handlowy - morski statek towarowy tj. drobnicowiec pełnomorski (statek wielozadaniowy do przewozu ładunków ciężkich i kontenerów) o PKWiU 35.11.24 - 30.00, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Umowa przenosząca własność statku zostanie zawarta i poświadczona przez notariusza w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wybudowanego przez siebie morskiego statku towarowego jako aportu do spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie Wspólnoty Europejskiej spowoduje konieczność korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych do budowy tego statku.

Zdaniem Wnioskodawcy warunkiem skorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, wśród których wskazano m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), a także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5), przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej) na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej w wykonaniu czynności objętych definicją dostawy towarów (art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy), przy spełnieniu określonych warunków przez nabywcę (art. 13 ust. 2 - 8 ustawy). Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce spełnia - co do zasady - przesłanki uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Tym samym kwalifikuje się do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przy spełnieniu wymagań określonych w art. 13, jeżeli siedziba spółki znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Zatem wniesienie aportu jest w rozumieniu ustawy - co do zasady - czynnością opodatkowaną.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wprowadził w § 8 ust. 1 pkt 6 zwolnienie od podatku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z powołanego przepisu wynika, że nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika towarów i usług, które posłużą do wniesienia aportu, ponieważ te towary i usługi nie będą wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej w myśl art. 86 ust. 1 ustawy. Powodowałoby to konieczność skorygowania wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego. W razie natomiast uprzedniego wykorzystania towaru (w tym środka trwałego) do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jego wniesienia jako aportu (czyli wykorzystania do czynności zwolnionej z podatku), byłoby to równoznaczne ze zmianą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy, oraz rodziłoby konieczność dokonania korekty podatku odliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-5 tej ustawy. Powołany przepis rozporządzenia jest jednakże sprzeczny z prawem wspólnotowym. Na terenie Wspólnoty Europejskiej system podatku od wartości dodanej jest uregulowany dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1). Dyrektywa ta potwierdza, że aport jest co do zasady czynnością opodatkowaną, co wynika z jej art. 19, dopuszczającego wyłączenie spod opodatkowania podatkiem przekazania całości lub części majątku jako aportu. Dyrektywa 2006/112/WE (w tytule IX) zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z tego podatku, w którym nie przewidziano zwolnienia dla czynności aportu, tak jak czyni to cytowane rozporządzenie Ministra Finansów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie wielokrotnie potwierdzał, że pojęcia używane w prawie wspólnotowym do określenia zwolnienia z podatku, jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99 Stockholm Lindópark przeciwko Państwu Szwedzkiemu, ECR <2001>, s. I-493; wyrok z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, ECR <2002>, s. I-2433; wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECR <2002>, s. I-5811). Trybunał podkreślił, że jeżeli zwolnienie z podatku od wartości dodanej konkretnej transakcji nie jest przewidziane w prawie wspólnotowym, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w jego przepisach, zaś ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku nieobjęte zwolnieniem przewidzianym w prawie wspólnotowym, stanowi jego naruszenie. Skoro zatem wniesienie aportu jest w przepisach prawa wspólnotowego uznawane za czynność podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to zgodnie z ogólną regułą odliczania podatku naliczonego w razie wykorzystywania towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) - należy uznać, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie z podatku tej czynności, wprowadzone w prawie polskim w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi, nie może pozbawiać podatnika tego uprawnienia - fundamentalnego dla całego systemu podatku od wartości dodanej. Potwierdził to ETS w powołanym wyroku w sprawie Stockhołm Lindópark. Trybunał stwierdził, że zwolnienie to jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, natomiast przepisy art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy (dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maj 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. L 145 z 13.06.1977, s. 1 z późn. zm.), przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego, są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym.

Pogląd ten w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08), stwierdzając, że "<...> pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 (2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia". Niezgodność z prawem wspólnotowym czynności wniesienia aportu dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 505/07).

Wnioskodawca powołał także pismo Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r. (PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789, Dz. Urz. MF 2007, nr 4, poz. 24) stanowiące interpretację ogólną w sprawie dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego, w której uznano, iż takie korekty są konieczne w związku ze zwolnieniem czynności aportu od podatku od towarów i usług - zarówno w odniesieniu do towarów, które nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej (aportu), jak i w odniesieniu do towarów wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aportu). W świetle przytoczonych wyroków sądów administracyjnych i ETS-u, konieczna wydaje się zmiana tej interpretacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż wniesienie wytworzonego przez niego morskiego statku towarowego - budowanego pierwotnie z zamiarem jego sprzedaży - jako aportu do spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie spowoduje u Wnioskodawcy konieczności dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu towarów i usług wykorzystanych przy budowie statku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W ust. 8 powołanego artykułu ustawodawca wskazał, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5.

W treści art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy zostały wymienione następujące środki transportu morskiego:

W myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwalnia się z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Kwestie dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 90.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wniosku wynika, że Spółka ma zamiar wnieść aportem statek do spółki zagranicznej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Wniesienie aportu niepieniężnego powoduje bez wątpienia przeniesienie własności, ponieważ przedmiot aportu staje się własnością innego podmiotu, do którego został wniesiony, a podmiot ten może nim swobodnie rozporządzać. Czynność prawna ma charakter odpłatny, jeśli strona która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Zatem czynność tą należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu będzie towar handlowy - morski statek towarowy - drobnicowiec pełnomorski (statek wielozadaniowy do przewozu ładunków ciężkich i kontenerów) sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 35.11.24 - 30.00, a więc należący do środków transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy. Wobec powyższego przemieszczenie statku z Polski na Maltę nie stanowi, na mocy art. 13 ust. 8 cytowanej ustawy, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto wskazano, że umowa dotycząca przeniesienia własności - wniesienia do spółki kapitałowej przedmiotowego statku w postaci aportu - dokonana będzie na terytorium kraju, a więc na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, czynność ta będzie korzystała za zwolniona z podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że nabywane towary i usługi wykorzystywane do budowy przedmiotowego statku w żadnym momencie nie posłużą wykonywaniu przez Stocznie czynności opodatkowanych, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaje w rezultacie zrealizowany.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przytoczone uregulowania należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do budowy statku (towaru handlowego), który następnie zostanie przekazany w ramach czynności zwolnionej od podatku - aportu rzeczowego - zaistnieje obowiązek skorygowania przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego od tych towarów i usług, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, gdyż towary te i usługi nigdy nie będą związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Odnosząc się do powołanego przez Stocznię wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07 oraz WSA we Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto w odniesieniu do przytoczonych przez Spółkę we własnym stanowisku orzeczeń ETS-u należy wskazać, że swym zakresem obejmują regulacje związane ze zwolnieniem z podatku, ale w sposób jednoznaczny nie przesadzają o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) z uregulowaniami zawartymi w prawie wspólnotowym.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie statystyczne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.