ITPP2/443-787/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 23 października, 13 listopada i 4 grudnia 2013 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi plaż nadmorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 23 października, 13 listopada i 4 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi plaż nadmorskich.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W granicach administracyjnych Miasta. znajduje się pas wybrzeża morskiego, w skład którego wchodzą plaże (dalej: Plaże nadmorskie). Obszar ten stanowi majątek Skarbu Państwa, podlegający generalnie nadzorowi Urzędu Morskiego. W latach 2009-2011 teren Plaż był przez Miasto nieodpłatnie użytkowany na podstawie porozumienia zawartego z Urzędem Morskim, natomiast od 2012 r. Miasto użytkuje teren Plaż nadmorskich zarówno na podstawie ww. porozumienia, jak i umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem. Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający (Skarb Państwa) zawarł przedmiotową umowę do celów działalności sezonowej, mając na uwadze specyfikę sezonu turystyczno-wypoczynkowego oraz związaną z nim wzmożoną działalność handlowo-usługową. W ramach tej umowy Miasto zobowiązane jest uiszczać jednorazowy czynsz roczny, którego wysokość została ustalona jako określony procent dochodu netto osiągniętego przez Miasto z tytułu udostępniania dzierżawionego terenu podmiotom zainteresowanym. Z tytułu użytkowania części Plaż nadmorskich na podstawie ww. umowy dzierżawy Miasto otrzymuje od Skarbu Państwa faktury VAT. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 21 marca 2012 r. do 20 marca 2015 r. i ma charakter odpłatny. Z kolei w ramach ww. porozumienia, Miasto uiszcza na rzecz Urzędu Morskiego rekompensatę w wysokości równowartości poniesionych przez Urząd kosztów związanych z zapłatą podatku od nieruchomości. Porozumienie zostało zawarte na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z treścią ww. porozumienia i umowy dzierżawy, Miasto jest uprawnione do poddzierżawiania terenu Plaż podmiotom trzecim, wyłącznie w okresie letnim.

Część Plaż, która jest przedmiotem ww. dzierżawy, została przekazana na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR), będącego zakładem budżetowym. Od tego momentu OSiR ponosił koszty utrzymania tej części Plaż i pobierał pożytki z tytułu odpłatnego ich udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów. W 2012 r. Miasto nie wystawiło faktury VAT na rzecz OSiR, jednak od 2013 r. OSiR będzie obciążany kosztem dzierżawy (Miasto wystawi fakturę VAT).

Przedmiotem zapytania nie jest kwestia odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami dzierżawy ww. części terenu Plaż od Skarbu Państwa za 2012 r., gdyż w tym zakresie Miasto nie uzyskało obrotów i nie ponosiło (i nie będzie ponosić w kolejnych latach) kosztów utrzymania tego fragmentu Plaż.

Koszty związane z oczyszczaniem Plaż będących przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na podstawie ww. porozumienia z Urzędem Morskim były/są/będą ponoszone bezpośrednio przez Miasto. Jednocześnie jest obciążane kosztami z tytułu czynszu dzierżawnego, który od 2013 r. będzie refakturowany na OSiR.

Na podstawie porozumienia Miasto użytkuje obszar stanowiący Plaże oraz pas (las) nadmorski. W praktyce nie posiada danych pozwalających na określenie powierzchni Plaż. Ze względu na specyfikę ww. części Plaż piaszczystych, powierzchnia Plaż jest zmienna, co wynika stricte z uwarunkowań geograficzno-przyrodniczych (przykładowo ze względu na takie czynniki, jak zachodzące zmiany w pasie wydm). Co istotne, powierzchnia Plaż i pasa/lasu nadmorskiego ulega zmianom w ciągu roku kalendarzowego, co jest skutkiem zjawisk o charakterze przyrodniczym (m.in. pływów morskich). Stąd też powierzchnia Plaż, jaka jest faktycznie wykorzystywana przez Miasto, ma charakter zmienny i Miasto nie zna w praktyce sposobu na ustalenie powierzchni faktycznie wykorzystywanej w danym okresie.

Miasto ponosiło w przeszłości oraz będzie ponosić w przyszłości zarówno wskazane wyżej koszty dzierżawy terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, jak i koszty związane z oczyszczaniem tych terenów oraz inne koszty związane z ich funkcjonowaniem np. dotyczące remontu zejść na Plaże nadmorskie, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, czy też pomieszczeń dla ratowników. Miasto może zlecać podmiotom zewnętrznym wykonywanie czynności dotyczących sprzątania oraz innych czynności związanych z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich oraz ponosić związane z tym koszty.

Udostępnianie Plaż nadmorskich zasadniczo przybiera dwojaki charakter, mianowicie:

* odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii - czynności opodatkowane (w ramach tego sposobu udostępniania Plaż nadmorskich dokonuje odpłatnej dzierżawy przedmiotowego terenu na rzecz podmiotów trzecich pod sezonową działalność gospodarczą w ramach umów dzierżawy oraz umów barterowych),

* nieodpłatne i powszechne udostępnianie Plaż nadmorskich, jako przestrzeni publicznej - niepodlagające opodatkowaniu.

Miasto zawiera z podmiotami trzecimi umowy dotyczące Plaż (od 2012 r. części Plaż będącej przedmiotem porozumienia), o charakterze:

* sponsoringowym - umowy są, co do zasady, zawierane na okres kilku lat i obejmują organizację imprez otwartych na terenie Plaż (od 2012 r. części Plaż) oraz innych części Miasta. W ramach organizacji danej imprezy sponsor umieszcza na Plażach liczne materiały o charakterze reklamowym (przebieralnie z logo sponsora, miasteczko plażowe, bramy przy wejściu na Plaże z logo sponsora itp.). Miasto natomiast uzyskuje od sponsorów wynagrodzenie z tytułu udostępniania terenu Plaż oraz promocji sponsora podczas imprezy. Płatność wynagrodzenia następuje, co do zasady, w ramach rozliczeń o charakterze rocznym. Zdarza się także, że w ramach umowy sponsoringowej Miasto zobowiązuje się do wydzierżawienia podmiotowi trzeciemu terenu Plaż pod działalność gastronomiczną, przy czym umowa dzierżawy zawierana jest już z tym podmiotem trzecim, wskazanym przez sponsora.

* barterowym - w ramach tych umów Miasto udostępnia teren Plaż (od 2012 r. części Plaż), na którym organizowane są przykładowo imprezy o charakterze sportowym, natomiast kontrahent świadczy na rzecz Miasta usługi o charakterze reklamowym oraz prowadzi działania w zakresie organizacji danej imprezy/eventu. Ww. umowy mają charakter krótkookresowy - są, co do zasady, zawierane w ramach organizacji konkretnej imprezy/eventu.

* umowy dzierżawy - umowy mają zarówno charakter krótkookresowy (tym niemniej często dzierżawcy w kolejnych latach zawierają kolejne umowy dzierżawy w podobnym/tym samym zakresie) oraz długookresowy (umowa zawarta na kilka lat, przy czym dzierżawa występuje w sezonie letnim). Umowy te upoważniają dzierżawców do wieszania banerów reklamowych przy wejściach na Plaże lub na samej Plaży oraz prowadzenia działalności gastronomicznej na terenie Plaż (od 2012 r. części Plaż), czy też wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego. Ww. umowy zawierane są, co do zasady, na okres sezonu letniego, tym niemniej wynagrodzenie z tytułu ww. umów jest wypłacane Miastu:

* w przypadku umów o udostępnienie powierzchni reklamowej - co do zasady w formie miesięcznego czynszu,

* w przypadku umów, w ramach których prowadzona jest na terenie Plaż działalność o charakterze gastronomicznym - w formie czynszu uiszczanego, rozliczanego rocznie.

Do dzierżawionych miejsc klienci lub potencjalni klienci dzierżawców muszą przejść. Ponadto, w ramach części umów, Miasto zobowiązane jest do sprzątania terenu Plaż (od 2012 r. części Plaż), czy też do określenia drogi dojazdowej do ww. terenu. Natomiast przy organizacji imprez, z tytułu których Miasto deklaruje sprzedaż opodatkowaną, także w praktyce nie jest możliwe określenie na jakim dokładnie obszarze przebywali uczestnicy danej imprezy, gdzie gromadzą się jako uczestnicy/widzowie, a gdzie już niezależenie od danej imprezy. Powierzchnia wykorzystywana w ramach tego rodzaju działań zależy bowiem od ilości uczestników, pogody bądź innych czynników. Informacje te z oczywistych względów nie są możliwe do zgromadzenia.

Bez poniesienia wydatków związanych ze sprzątaniem ww. terenu Miasto nie zawarłoby ww. umów z podmiotami zainteresowanymi, a bez zawarcia umowy dzierżawy - nie doszłoby do refakturowania tych kosztów na OSiR. Wynika to faktu, że bez zawarcia umowy dzierżawy terenu Plaż nadmorskich ze Skarbem Państwa, Miasto nie byłoby uprawnione do dokonania poddzierżawy przedmiotowego terenu podmiotom trzecim, w szczególności do przekazania dzierżawionej części Plaż do OSiR, i do pobierania pożytków w tym zakresie.

Tym samym ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Miasto nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej odpłatnych usług udostępniania Plaż nadmorskich podmiotom zainteresowanym, Miasto wystawia faktury VAT, wykazuje podatek należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. W praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Plażami nadmorskimi bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wykorzystywania ww. terenu jest natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Miasto nie odliczało dotychczas podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich.

W związku z faktem, że od 2013 r. Miasto refakturuje i będzie refakturować koszty związane z dzierżawą części Plaż na rzecz OSiR, ta część Plaż jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, od 2013 r. Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie kosztów dzierżawy części Plaż.

Miasto otrzymało interpretację indywidualną z dnia 6 września 2013 r. (ITPP1/443-559/13/IK), w której organ potwierdził stanowisko w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z organizacją imprez otwartych w przypadku, gdy wiążą się one zarówno w czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniach wniosku z dnia 13 listopada i 4 grudnia 2013 r. Miasto podało następujące informacje:

1. Dzierżawa od Skarbu Państwa działek gruntu nr 1022, 1023/1, 1025/2, 1026 wynika obecnie z jednej umowy dzierżawy o nr GN-II.11/2012 z dnia 21 marca 2012 r., która zawarta została na okres od dnia 21 marca 2012 r. do 20 marca 2015 r. Działki obejmują następujące tereny:

działka nr 1022 - plaża zachodnia,

działka nr 1023/1 - plaża zachodnia,

działka nr 1025/2 - plaża wschodnia i promenada,

działka nr 1026 - plaża wschodnia.

Dzierżawa Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wystąpiła począwszy od 2012 r. i będzie występowała w przyszłości. Natomiast koszty związane z utrzymaniem Plaż występowały w przeszłości. Zatem w praktyce - zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT - wniosek może dotyczyć wydatków związanych ze sprzątaniem terenu Plaż nadmorskich ponoszonych w latach 2009-2013 oraz ewentualnych przyszłych wydatków w tym zakresie, gdyż dotychczas nie odliczono tego podatku. Przy czym ograniczenie występuje ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który nie jest przedmiotem zapytania i znajdzie zastosowanie niezależnie od rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia. Kwestią bowiem odrębną od określenia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia jest możliwość realizacji tego prawa poprzez korektę przeszłych rozliczeń (w przypadku uprzedniego niewykazania podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu). Pytanie zadane we wniosku dotyczy jedynie kosztów ponoszonych przez Miasto, a nie dotyczy kosztów ponoszonych przez OSiR, gdyż jest on zarejestrowany jako oddzielny podatnik VAT. Wraz z przekazywaniem części terenów Plaż nadmorskich OSiR ponosi także koszty związane z utrzymaniem tych fragmentów Plaż.

2. Z umowy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem wynika, że przedmiotem dzierżawy jest teren stanowiący plaże nadmorskie oraz las nadmorski. Tereny plaż i lasów nadmorskich stanowiących niezabudowane działki gruntu: nr 1022 o pow. 29.8727 ha, nr 1023/1 o pow. 15.2146 ha, nr 1025/2 o pow. 8.5939 ha, nr 1026 o pow. 6.5326 ha, stanowią nieużytki i lasy. Nie jest tam wskazana powierzchnia samej Plaży nadmorskiej. Ponadto, jak już wskazano wcześniej, rzeczywista powierzchnia Plaż zmienia się z czasem ze względu na zjawiska zachodzące w naturze.

Umowa dzierżawy obejmuje wszystkie wskazane powyżej działki. Niemniej jednak czynsz dzierżawny określony jako "określony procent dochodu netto osiągniętego przez Miasto z tytułu udostępniania ww. dzierżawionego terenu podmiotom zainteresowanym" pobierany jest efektywnie przez Skarb Państwa tylko za dzierżawę tych części działek, na których wystąpiła dzierżawa, czyli działek nr 1023/1, oraz nr 1025 (procent dochodu netto wyliczany jest na podstawie dochodów z czynszów dzierżawnych, które pobierane są od dzierżawców).

W szczególności czynsz dzierżawny występuje wyłącznie w zakresie, w jakim doszło do komercyjnego ich wykorzystania. Zgodnie bowiem z ww. umową dzierżawy od Skarbu Państwa, wysokość czynszu ustalana jest jako określony procent dochodu netto uzyskanego z udostępnienia dzierżawionego terenu. W przypadku braku odpłatnego udostępnienia terenu czynsz dzierżawny na rzecz Skarbu Państwa nie wystąpi lub odpowiednio nie ulegnie zwiększeniu.

3. Miasto nie otrzymuje odrębnych faktur za wydzierżawienie od Skarbu Państwa działek gruntu, na których znajdują się Plaże nadmorskie i odrębnie za wydzierżawienie działek gruntu nieobejmujących Plaży nadmorskich. Miasto otrzymuje tylko jedną fakturę wynikającą z umowy dzierżawy z dnia 21 marca 2012 r. umowa dotyczy następujących działek:

* nr 1022,

* nr 1023/1,

* nr 1025/2,

* nr 1026.

Pozostałe działki nr 1560/83 i nr 1024/2 Skarb Państwa przekazuje Miastu nieodpłatnie na podstawie porozumienia zawartego w dniu 21 lutego 2012 r.

4. Pod pojęciem używanym we wniosku "teren Plaż" przekazanych zarówno na podstawie (i) ww. porozumienia jak i (ii) umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem należy rozumieć

Ww. działki stanowią Plaże nadmorskie oraz las nadmorski. Są to działki przekazane Miastu przez Skarb Państwa na podstawie umowy dzierżawy nr GN-II.11.2012 z dnia 21 marca 2012 r.

5. Danymi niezbędnymi do wyliczenia podatku od nieruchomości należny Skarbowi Państwa od Urzędu Morskiego dysponuje Urząd Morski, gdyż to on zgodnie z zawartym porozumieniem wykazuje w odpowiedniej deklaracji grunty będące przedmiotem porozumienia. Za ww. działki następuje zapłata kwoty na podstawie noty księgowej wystawionej przez Urząd Morski do 31 marca każdego roku.

6. Pomiędzy Miastem a OSiR nie została zawarta umowa, która regulowałaby kwestie dotyczące przekazywania terenów Plaż nadmorskich. OSiR jest zakładem budżetowym Miasta i tym samym stanowi tę samą, co Miasto, osobę prawną. Część terenu Plaż nadmorskich przekazywana jest co roku OSiR za podstawie Zarządzeń Burmistrza Miasta, gdzie określana jest część Plaż nadmorskich oddana zakładowi w użytkowanie.

Zarządzanie terenami Plaż nadmorskich w latach 2009-2012 przyjmowało następujący charakter:

2009 r. - tereny Plaż nadmorskich dzierżawione były przez Miasto zainteresowanym podmiotom,

2010 r. - tereny Plaż nadmorskich dzierżawione były przez Miasto zainteresowanym podmiotom,

2011 r. - część terenów Plaż nadmorskich dzierżawiona była zainteresowanym podmiotom przez Miasto, natomiast pozostała część przekazana do OSIR, który zajmował się ich wydzierżawianiem w drodze przetargu zainteresowanym podmiotom,

2012 r. - tereny Plaż nadmorskich przekazane stosownym zarządzeniem do OSIR, który zajmował się ich wydzierżawianiem w drodze przetargu podmiotom, przy czym część terenów Plaż nadmorskich pozostawała nadal w gestii Miasta,

2013 r. - tereny Plaż nadmorskich przekazane stosownym zarządzeniem do OSIR, który zajmował się ich wydzierżawianiem w drodze przetargu podmiotom, przy czym część terenów Plaż nadmorskich pozostaje nadal w gestii Miasta.

Powierzchnia plaż przekazana OSIR do użytkowania na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta w latach 2011-2013:

2011 r. - 2.020,00 m²,

2012 r. - 5.030,00 m²,

2013 r. - 4.490,00 m².

Określone powyżej powierzchnie mają co do zasady charakter szacunkowy, gdyż jak wskazano wcześniej realna powierzchnia gruntów stanowiących plaże zmienia się z czasem. Ponadto w zakresie, w jakim OSiR użytkuje część Plaż nadmorskich, to on ponosi bezpośrednio koszty utrzymania ich w czystości. Miasto natomiast, co do zasady, ponosi te koszty sprzątania, które dotyczą terenu znajdującego się w danym roku w gestii Miasta.

7. OSiR nie jest/nie będzie obciążany podatkiem od nieruchomości za tereny przekazanych mu Plaż nadmorskich. Od 2013 r. jest natomiast obciążany wynagrodzeniem z tytułu korzystania z odcinka Plaż, który jest przedmiotem umowy dzierżawy, zawartej przez Miasto ze Skarbem Państwa (faktura z tego tytułu została wystawiona w dniu 22 października 2013 r.).

8. W poszczególnych latach, których dotyczy wniosek, powierzchnia Plaż nadmorskich była/jest wydzierżawiana zgodnie z poniższym zestawieniem:

Rok 2009

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2010

W tym roku wystąpiły dzierżawy w związku z kontynuacją długookresowych umów, tj. umów 3-letnich w odniesieniu do Plaż nadmorskich (opisane w części dotyczącej 2009 r.), a ponadto:

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2011

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2012

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2013

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Na terenie Plaż nadmorskich odbywają się także coroczne imprezy otwarte organizowane przez Miasto (wspólnie z Miastem) lub przez podmioty dzierżawiące Plaże. Uczestnicy tego rodzaju wydarzeń mogą znajdować się na różnych obszarach, nie tylko tych stricte określonych w umowach. Wynika to z charakteru tego rodzaju imprez. W szczególności gdy są to pokazy sztucznych ogni bądź imprezy muzyczne, nie da się ograniczyć ich zasięgu w praktyce, ani określić gdzie stali uczestnicy danego festiwalu czy też pokazu.

Ponadto Miasto wydzierżawiało w latach 2009-2013 dodatkowo tereny działek 1025/2 i 1024/2 znajdujących się w następujących lokalizacjach:

* działka nr 1025/2 - plaża wschodnia i promenada - będąca przedmiotem dzierżawy od Skarbu Państwa,

* działka nr 1024/2 - plaża wschodnia i pas techniczny - będąca przedmiotem porozumienia (ze względów ostrożnościowych Miasto przedstawiło także te umowy).

Rok 2009

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2010

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2011

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2012

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

Rok 2013

Tabelka jak we wniosku ORD-IN

9. Plaże nadmorskie znajdują się na terenie następujących działek:

Plaże nadmorskie znajdują się na ternie wszystkich działek będących przedmiotem dzierżawy, tym niemniej, przedmiotowe działki obejmują zarówno teren plaż jak i pasa technicznego. Ponadto na terenie działki 1025/2, oraz 1024/2 występuje plaża wschodnia i promenada nadmorska. Plaże nadmorskie znajdują się także na terenie, który jest przedmiotem porozumienia.

10. Na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 12 stycznia 2012 r., OSiR przekazane zostały lokalizacje znajdujące się na terenach plaży zachodniej, tzn. lokalizacje wyznaczone na działkach 1022 i 1023/1 oraz grunty znajdujące się na terenach plaży wschodniej, tj. poszczególne lokalizacje na działkach 1025/2 i 1026, 1024/2 z wyłączeniem pow. 1300 m² stanowiącej część działki 1024/2, która została wydzierżawiona przez Miasto na podstawie przetargu na okres od 1 lipca 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r.

11. Z umów zawartych z podmiotami innymi niż OSIR nie wynika, że będą one obciążane częścią kosztów dotyczących podatku od nieruchomości, oczyszczania plaż, remontu zejść na plażę, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych lub też pomieszczeń dla ratowników. Niemniej w wielu umowach dotyczących dzierżawy Plaż nadmorskich - to Miasto, jako podmiot wynajmujący, zobowiązuje się do sprzątania Plaż nadmorskich, nie tylko w odniesieniu do dzierżawionej powierzchni lecz ogólnie do sprzątania tego terenu. Podmiotom, które dzierżawią teren na Plażach w naturalny sposób zależy na czystości całego terenu. Gdyby Miasto nie dbało o porządek, to nie znalazłoby chętnych na zawarcie umów w tym zakresie.

Przykładowe zapisy widniejące w zawartych umowach:

* "Miasto w ramach współpracy przy organizacji Finału Mistrzostw Polski w Piłce Plażowej PZPN pkt 10. Zapewni codzienne sprzątanie plaż pkt 11. Zapłaci za zużytą energię elektryczną."

* "W paragrafie 2 pkt 4 widnieje zapis: Rozliczenie poboru wody nastąpi na podstawie wskazań wodomierza, na podstawie wystawionej faktury przez dzierżawcę, rozliczenie zużycia energii nastąpi w oparciu o odczyt podlicznika znajdującego się na obiekcie dzierżawcy na podstawie faktury wystawionej przez Miasto, odprowadzanie ścieków do istniejącej kanalizacji znajdującej się na plaży na dzierżawionym terenie na zasadzie odrębnego porozumienia dzierżawcy z właścicielami sieci przesyłowej."

W umowach sezonowych figurują analogiczne zapisy, np.:

"Dzierżawca zobowiązany jest do uiszczania opłaty targowej w wysokości 50 zł dziennie, chyba, że zgłosi przedmiot dzierżawy do opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości."

12. W praktyce, w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, nie przeprowadza się jego szczególnej kalkulacji. Ma on w dużej mierze charakter uznaniowy, oparty na wcześniejszych doświadczeniach w zakresie popytu na wynajem/dzierżawę powierzchni, czy zainteresowaniem wyrażonym w danym sezonie. W części przypadków wysokość czynszu może nie być o ogóle zależna od Miasta, ponieważ ustalany jest w efekcie przeprowadzanej procedury przetargowej. Przeprowadzanie tak szerokich analiz w przypadku określania wysokości czynszu dzierżawnego w takim przypadku byłoby w praktyce nieuzasadnione.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, w tym podatnicy prowadzący jedynie działalność opodatkowaną, nie są zobowiązani do przeprowadzania szczegółowych analiz kosztów. Cenę ostatecznie (poza przypadkami monopoli, oligopoli, etc.) ustala się na poziomie, na którym można znaleźć zbyt/popyt na swoje produkty/usługi. Okresowo, w szczególności podczas kryzysu, podatnicy nawet decydują się na ustalanie cen poniżej swoich kosztów.

Na podstawie dotychczasowych doświadczeń z tego rodzaju działalnością - z prowadzeniem działalności gastronomicznej czy reklamowej na terenie Plaż nadmorskich wiąże się powstawanie relatywnie większej ilości śmieci/nieczystości. Ponadto nie występują one tylko na tym fragmencie Plaży nadmorskiej, na którym przykładowo posadowiony jest punkt gastronomiczny lecz w dużej mierze, o ile nie w większości, poza tym miejscem. Klienci dzierżawców mogą bowiem poruszać się na terenie Plaż nadmorskich, jedząc lub pijąc kupione produkty spożywcze, a odpadki wyrzucić do koszów położonych na Plaży nadmorskiej poza punktem gastronomicznym, gdzie dokonali zakupu. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku prowadzenia akcji reklamowych na terenie Plaż nadmorskich. W przypadku odbywających się na terenie Plaż nadmorskich imprez, nie sposób odgrodzić powierzchni, na której odbywają się tego rodzaju wydarzenia ani monitorować, na jakiej powierzchni znajdowali się uczestnicy. Nie ma także w praktyce możliwości ograniczenia dostępu do takich atrakcji jak pokaz sztucznych ogni, czy muzyki.

13. Zakres zapytania "czy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa" odnosi się do wszystkich wskazanych wyżej działek. W szczególności w zakresie czynszu dzierżawnego płaconego przez Miasto z tytułu dzierżawy części Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wszystkie te wydatki związane są z faktem, że Miasto dokonuje dalszego odpłatnego udostępnienia powierzchni.

14. Do wydatków jakie być może będzie ponosić, ponosiło i ponosi, oprócz remontów zejść na plażę, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych i pomieszczeń dla ratowników, należą między innymi wydatki:

* zapewnienie kabin sanitarnych na terenie plaż (wynajem i serwis),

* doprowadzenie wody do kabin sanitarnych,

* zapewnienie bezpieczeństwa dla korzystających z kąpieliska - ratownicy (o ile w tym zakresie wystąpią koszty wiążące się z podatkiem VAT),

* dostarczenie i koszty energii do poszczególnych punktów na Plaży nadmorskiej (np. boisko do piłki nożnej i siatkowej),

* montaż i demontaż słupów oświetleniowych na plaż),

* usuwanie glonów z plaży,

* koszty związane z koniecznością przywrócenia Plaż nadmorskich do stanu sprzed sezonu, np. po sezonie letnim Miasto dokonuje na swój koszt nasadzeń zieleni w pasie technicznym (w efekcie szkód powstałych podczas sezonu) czy wyrównuje Plaże nadmorskie na swój koszt.

Miasto nie jest w stanie przewidzieć, czy w przyszłości nie wystąpią innego rodzaju wydatki które będzie musiało ponieść w związku z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich, których nie będzie potrafiło przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych wykonywanych czynności.

Celem wprowadzenia takich uproszczeń jak współczynnik VAT przewidziany w ustawie o VAT, było ograniczenie konieczności przeprowadzania w praktyce zbyt szczegółowych i mogących budzić wątpliwości, co do swojej zasadności, metodologii alokacji bezpośredniej. Zatem ustawodawca nie oczekuje od podatników, że będą przeprowadzać skomplikowane analizy w przypadku, gdy nakład pracy, którego by wymagały i poziom ich skomplikowania nie miałby uzasadnienia w praktyce oraz byłyby na tyle czasochłonne, że nie znajdowałyby uzasadnienia ekonomicznego. Jest to uproszczenie przewidziane w ustawie, a zmuszanie podatników do podejmowania prób dokonywania sztucznych alokacji doprowadziłoby w praktyce do niestosowania przez nich tego rozwiązania.

Współczynnik VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Miasto nie generuje w związku z Plażami nadmorskimi sprzedaży zwolnionej. Niemniej jednak, w związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy ustawodawca nie oczekuje od podatników przeprowadzania skomplikowanych analiz, także w przypadku gdy zakupy związane są jednocześnie z działalnością opodatkowaną i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu a podatnik nie widzi miarodajnego sposobu przyporządkowania poszczególnych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Odzwierciedleniem takiego stanowiska jest chociażby uchwała NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W takim przypadku sądy, w tym NSA, potwierdzają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatkami związanymi ze sprzątaniem ww. terenu oraz innymi wydatkami związanymi z ich funkcjonowaniem w sytuacji, gdy Miasto nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał/ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatków związanych ze sprzątaniem ww. terenu oraz innych wydatków związanych z ich funkcjonowaniem.

UZASADNIENIE stanowiska Miasta.

1. Działanie w charakterze podatnika.

Miasto zacytowało przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. i po tej dacie) oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zaznaczając, że zmiana brzmienia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Stwierdziło, że w jego ocenie regulacja art. 15 ust. 6 ustawy oznacza, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publiczno-prawnym), natomiast winien być traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazało, że powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie: m.in. T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, że "organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego." (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).

2. Prawo do odliczenia VAT - związek z czynnościami opodatkowanymi.

Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Miasto stwierdziło, że z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Miasta, warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Wskazało, że powyższa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wielu orzeczeniach, przykładowo w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Miasto stwierdziło, że w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych, występuje w roli podatnika VAT, a świadczenia dokonywane w ramach tych umów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ustawy (tekst jedn.: odpłatne świadczenie usług dzierżawy). Ponadto zaznaczyło, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z dzierżawą, sprzątaniem oraz innymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich, a świadczonymi - na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych - usługami odpłatnego udostępniania ww. terenu. Podniosło, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku dookreślonych transakcji lub czynności. W konsekwencji, jako że w ramach usług świadczonych na rzecz dzierżawców Miasto działa na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym realizuje należące do niego zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinno być traktowane jako podatnik VAT. Powyższe, w ocenie Miasta, wynika z faktu, że w ww. zakresie działa de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Nawiązując do charakteru świadczeń realizowanych w ramach ww. umów Miasto wskazało, że następuje odpłatność w postaci wymiany świadczeń wzajemnych, a tym samym przedmiotowe świadczenia powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Odnosząc się z kolei do kwestii związku pomiędzy wydatkami w zakresie dzierżawy terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, sprzątania ww. terenu oraz innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem, a czynnościami opodatkowanymi Miasto stwierdziło, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy ww. wydatkami, a świadczonymi usługami dzierżawy terenu Plaż nadmorskich podmiotom zainteresowanym. Podniosło, że ww. wydatki są niezbędne w celu wywiązania się z umów barterowych oraz umów dzierżawy. W szczególności wydatki te mają na celu:

* uzyskanie tytułu prawnego do poddzierżawiania Plaż nadmorskich podmiotom trzecim - w związku z faktem, iż Miasto dysponuje częścią terenu Plaż nadmorskich na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa,

* utrzymanie terenu będącego przedmiotem dzierżawy w należytym stanie.

Miasto podkreśliło, że bez poniesienia opisanych wydatków nie zawarłoby najprawdopodobniej umów dzierżawy z podmiotami zainteresowanymi. Wynika to faktu, że bez zawarcia umowy dzierżawy terenu Plaż nadmorskich ze Skarbem Państwa, nie byłoby uprawnione do dokonania jego poddzierżawy podmiotom trzecim. Ponadto, jeśli teren Plaż nadmorskich byłby niewłaściwie zagospodarowany i zaśmiecony, podmioty prowadzące działalność gospodarczą najprawdopodobniej nie byłyby zainteresowane dzierżawą, gdyż zaniedbana infrastruktura przyciągałaby przypuszczalnie mniejszą ilość turystów, tj. potencjalnych konsumentów usług świadczonych przez dzierżawców lub nabywców towarów/usług.

Miasto podkreśliło, że wysokość czynszu dzierżawnego, jaki jest zobowiązane uiszczać na rzecz Skarbu Państwa z tytułu dzierżawy Plaż nadmorskich, jest uzależniona od poziomu dochodów osiągniętych z tytułu udostępniania ww. dzierżawionego terenu na rzecz podmiotów zainteresowanych. W konsekwencji, w ocenie Miasta, istnieje dodatkowy bezpośredni związek pomiędzy wydatkami związanymi z dzierżawą, sprzątaniem oraz innymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem Plaż nadmorskich a czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, zdaniem Miasta, spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem ma (oraz będzie miało w przyszłości) prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatków związanych z ich sprzątaniem oraz innych wydatków związanych z ich funkcjonowaniem. Wskazało, że w tym przypadku występuje sytuacja, w której ponoszone wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dzierżawa terenu Plaż nadmorskich) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie terenu Plaż jako przestrzeni publicznej). Zauważyło, że kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" reguluje art. 90 ust. 1 ustawy, po czym zacytowało treść art. 90 ust. 1-3 ustawy.

a. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Miasto wskazało, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy. Podniosło, że wątpliwość ta była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. Jednakże została ona ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której NSA wskazał: "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. IFSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia› należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku› należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).". Miasto zauważyło, że wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym stwierdził: "W związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia› należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ‹czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku› należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT. a więc pozostają niejako poza #8243;strefą zainteresowania#8243; tego podatku." Miasto wskazało, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07), w którym Sąd stwierdził, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. Nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu."

Zdaniem Miasta, w świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

b. Odliczenie podatku naliczonego.

Miasto wskazało, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Stwierdziło, że uwzględniając powyższe, w sytuacji gdy ponosi wydatki związane z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatki związane z ich sprzątaniem oraz inne wydatki związane z ich funkcjonowaniem, i są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (tekst jedn.: przykładowo do świadczenia usług dzierżawy terenu Plaż nadmorskich), jak i niepodlegających opodatkowaniu (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Plaże), a nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z tymi wydatkami. Podniosło, że stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono: "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieooodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Miasto zauważyło, że stanowisko to było prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyrokach: z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), z dnia 10 maja 2012 r., (sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11), których fragmenty zacytowało. Wskazało również, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. z dnia 13 marca 2012 r. (ILPP1/443-1531/11-7/AI), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów." Miasto przywołało również fragment interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. (ILPP2/443-153/12-4/MR), z której wynika, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi." Ponadto wskazało, że w analogicznej sprawie wydana została interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2012 r. (ILPP1/443-728/12-5/KG).

Podsumowując Miasto podkreśliło, że z jednej strony ponosiło i ponosi koszty związane z utrzymaniem Plaż, a z drugiej generuje i generowało w przeszłości obroty opodatkowane związane z Plażami (w tym z wynagrodzenia za dzierżawę, za usługi reklamy czy związane z refakturowaniem na OSiR kosztu czynszu dzierżawnego za dzierżawę części Plaż). Tym samym, w opinii Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia w tym zakresie. Wyjątkiem w tym przypadku są koszty dzierżawy części Plaż za rok 2012, które były nieodpłatnie przekazane do OSiR. Te koszty jednak nie są przedmiotem zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia - powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 cytowanej ustawy.

Z tych też względów, nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że Miastu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z "funkcjonowaniem" terenu plaż nadmorskich w sytuacji, gdy w rzeczywistości w minimalny sposób służą Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było/jest/będzie wykonywanie przez Miasto jego zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Miasto nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tych zadań.

Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Miasto zobowiązane jest do działań dotyczących turystyki i utrzymania terenów rekreacyjnych. Zatem utrzymanie terenów plaż nadmorskich - w niniejszej sprawie realizowane poprzez sprzątanie, remonty zejść, budowę zjazdów dla niepełnosprawnych, itp. - stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego - w ocenie tutejszego organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z faktur dokumentujących obciążenie Miasta kosztami dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te "refakturowane" są w 2013 r. i będą w przyszłości na OSiR. Natomiast nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy za rok 2012, gdyż - jak wskazano we wniosku - w tym okresie OSiR użytkował plaże nieodpłatnie, a z powierzchni 602.138 m² dzierżawionych przez Miasto terenów przedmiotem wydzierżawienia na rzecz podmiotów trzecich była jedynie powierzchnia 240 m² (tekst jedn.: ok. 0,04%).

Należy w tym miejscu nadmienić, że koszty dzierżawy od Skarbu Państwa nie mają związku z wydzierżawianiem na rzecz podmiotów trzecich części działki gruntu 1024/2, gdyż działka ta jest wykorzystywana przez Miasto na podstawie porozumienia z Urzędem Morskim.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Miastu nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących sprzątania plaż, remontów zejść na plaże, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, pomieszczeń dla ratowników oraz innych kosztów, z uwagi na znikomy związek tych kosztów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. wydzierżawianiem części plaż podmiotom trzecim. Z podanych przez Miasto informacji wynika, że dzierżawy te w poszczególnych latach nie przekroczyły 2,5% powierzchni plaż, którymi Miasto dysponuje, a ponadto z reguły dotyczyły niedługiego okres czasu w stosunku rocznym (kilku dni, kilku miesięcy).

Dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków oznaczałoby w konsekwencji odliczanie podatku naliczonego związanego niemal w całości z czynnościami niepodlegającymi VAT i tym samym stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są bowiem objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w zakresie tych wydatków, jeśli Miasto rzeczywiście nie widzi obiektywnej możliwości przyporządkowania ich w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), prawo do odliczenia nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.

Podkreślić przy tym należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od tych zakupów.

Ponadto należy wskazać, że w sytuacji ponoszenia przez Miasto kosztów, które bezpośrednio i w całości dotyczą/będą dotyczyć organizowanych na plażach imprez (w związku z którymi Miasto dzierżawi część powierzchni plaż), przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.