ITPP2/443-781/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu dnia 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej lub jej udostępnienia na podstawie innej czynności odpłatnej oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową, modernizacją i remontem - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej lub jej udostępnienia na podstawie innej czynności odpłatnej oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową, modernizacją i remontem.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, modernizacją i remontem infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej. Wartość wybudowanych poszczególnych obiektów infrastruktury, każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł. W szczególności, w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, gdy odcinki sieci zostały nabyte/wybudowane i oddane do użytkowania w 2012 r. lub zostały nabyte/wybudowane i oddane do użytkowania w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty w rozumieniu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) lub ewentualnie nie można wykluczyć inwestycji, które dopiero zostały oddane lub dopiero zostaną oddane do użytkowania w 2013 r. - które początkowo będą/były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania a następnie przedmiotem jednej z nw. odpłatnych umów. Po zrealizowaniu poszczególnych inwestycji, polegających na wybudowaniu odcinków infrastruktury, powstałe w ich efekcie obiekty, Gmina - w drodze zarządzeń Burmistrza - oddawała nieodpłatnie do użytkowania spółce, w której posiada 100% udziałów. Spółka wykorzystuje oddaną do użytkowania infrastrukturę do świadczenia, na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych, czy też innych odbiorców), usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Za świadczone usługi spółka pobierała i pobiera od mieszkańców wynagrodzenie, opodatkowywała i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług, wystawiając stosowne faktury, składając deklaracje VAT-7, etc. Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury. Zgodnie z planami, ww. infrastruktura byłaby udostępniana spółce na podstawie umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia infrastruktury (np. udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Z tytułu udostępniania przedmiotowej infrastruktury, na podstawie ww. umów, Gmina zamierza pobierać od spółki wynagrodzenie określone w treści tych umów. Ww. umowa (dzierżawy lub też inna odpłatna umowa dotycząca udostępnienia infrastruktury), zawarta pomiędzy Gminą a spółką, potwierdzi prawo spółki do używania infrastruktury i pobierania pożytków związanych z jej użytkowaniem, takich jak w szczególności, opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków pobierane od podmiotów zainteresowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, na podstawie umowy dzierżawy lub, ewentualnie, innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia infrastruktury zawartej ze spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie:

2. Czy w związku z zawarciem wybranej z ww. odpłatnych umów ze spółką, dotyczącej infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia.

3. Czy, w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego, po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w szczególności, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to, dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

5. Czy, w przypadku zmiany przeznaczenia części infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. lub w 2013 r. (do momentu zawarcia umowy dzierżawy lub, ewentualnie, innej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia infrastruktury) lub nabytych i oddanych do użytkowania w latach wcześniejszych (w odniesieniu do których wciąż nie minął okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ustawy) i zawarcia w 2013 r. wybranej z ww. odpłatnych umów ze spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, na 2013 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie infrastruktury wod-kan, na podstawie umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia infrastruktury zawartej ze spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania drugiego Gmina wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania trzeciego, w przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat, W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą będzie obowiązana przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

Odnosząc się do pytania czwartego Gmina wskazała, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy, rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania).

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania piątego, w przypadku zawarcia wybranej odpłatnej umowy, w odniesieniu do części infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. lub w 2013 r. (przed zawarciem umowy dzierżawy lub ewentualnie innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia infrastruktury) lub nabytych i oddanych do użytkowania w latach wcześniejszych (w odniesieniu do których wciąż nie minął okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ustawy), będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., w kwocie podatku naliczonego związanego z infrastrukturą udostępnioną spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na 2013 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Artykuł 8 ust. 1 ustawy wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniona spółce infrastruktura pozostanie własnością Gminy, jej zdaniem, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie jednej z ww. umów, będzie stanowiło na potrzeby VAT świadczenie usług na rzecz spółki. W ramach powyższego rozwiązania Gmina będzie udostępniała infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy lub, ewentualnie, innej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia infrastruktury (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Ponadto Gmina pragnie wskazać, że świadczenie wykonywane na podstawie jednej z ww. umów, będzie czynnością odpłatną, ponieważ spółka zobowiąże się płacić wynagrodzenie z tego tytułu. Zatem przedmiotowy stosunek będzie dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy, sprowadzającego się do udostępnienia spółce infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy lub, ewentualnie, innej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia, będzie świadczenie spółki polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT. W ocenie Gminy, powyższą tezę potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie podkreślał, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - co zdaniem Gminy - bez wątpienia ma miejsce w przedmiotowej sprawie (wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Jednocześnie Gmina wskazuje, że rozważane odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy lub, ewentualnie, innej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia infrastruktury nie będzie czynnością zwolnioną od podatku, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności, w tym przypadku, mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w związku z faktem, że rozważa zawarcie umowy dzierżawy infrastruktury, będącej umową cywilnoprawną, podlegającą regulacjom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w zakresie wykonywanych na podstawie takiej umowy czynności, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, w przypadku zawarcia ze spółką, ewentualnie, innej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia infrastruktury, w opinii Gminy, będzie także działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych, opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdza także stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w treści interpretacji podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził, że "pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarowi usług." Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone, na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia infrastruktury, usługi. W szczególności Gmina pragnie wskazać, że usługi świadczone na podstawie jednej z ww. umów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ww. umowy (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie - zdaniem Gminy - nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku oraz nie będą wyłączone z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 2.

W zakresie infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania została przez Gminę oddana do nieodpłatnej eksploatacji przez spółkę, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, do tej pory nie działała w charakterze podatnika. Działanie to było prowadzone w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych, które nie podlegało VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Niemniej jednak, w momencie zawarcia ze spółką umowy dzierżawy lub też innej odpłatnej umowy dotyczącej odpłatnego udostępnienia infrastruktury (np. umowy dotyczącej przesyłu wody/ścieków), które jak wskazywała w odpowiedzi na pytanie 1, są umowami cywilnoprawnymi, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji, w charakterze podatnika. Jednocześnie pragnie wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia ze spółką wybranej odpłatnej umowy dotyczącej infrastruktury. Jak wskazano powyżej, niezależnie od odpłatnej umowy wybranej finalnie, umowa taka będzie mieć charakter cywilnoprawny, a usługi wykonywane na jej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej). Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo, jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, który wskazał, że "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust, 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, który wskazał, że "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, który wskazał, że "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., (dzierżyciel) wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarowi usług".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w związku z zawarciem wybranej odpłatnej umowy w odniesieniu do infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania, przez pewien okres była przekazana do nieodpłatnej eksploatacji a obecnie zostanie udostępniona spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Pytanie nr 3.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tekst jedn.: od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - odcinki infrastruktury oraz inne elementy infrastruktury.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § I Kodeksu cywilnego: "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności." Artykuł 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego." W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne." Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach." Artykuł 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowie ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową." Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów, należy uznać, że ww. infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF), w której wskazano, że: "W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 r., od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (...) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT." Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Gminy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której wskazano, że: "W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-Ietniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją."

Pytanie nr 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Jej zdaniem, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to, w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Potwierdzenie stanowiska Gminy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: "Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych."

Pytanie nr 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia, w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, ma dojść w 2013 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2013 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od części infrastruktury, która została wcześniej oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez spółkę, po czym zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. Stanowisko to znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.