ITPP2/443-779/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 17 października 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu nieruchomości - jest prawidłowe

* możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia w formie aportu majątku ruchomego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 i 17 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu nieruchomości oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zbycia majątku ruchomego w formie aportu.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest podmiotem tworzącym dla Centrum T. - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (zwanego dalej Szpitalem). Działalność Szpitala prowadzona jest na niżej omówionych trzech nieruchomościach:

Na działce nr 54/8 znajdują się budynki:

* A... i W... B-10, o pow. 2.149,60 m²,

* N... K... B-12, o pow. 1.293,00 m²,

* Magazynu M... B-14, o pow. 54,30 m²,

* Portierni B-15, o pow. 34,60 m²,

* Magazynu... B-19, o pow. 66,00 m²,

* Zakładu D... B-20, o pow. 606,50 m²,

* Skrzydło W... B-2, o pow. 1.263,70 m²,

* Pomieszczeń Gospodarczych B-31, o pow. 30,20 m²,

* Magazynu B-16, o pow. 43,00 m²,

* Główny Budynek Szpitala B-3, o pow. 5.613,00 m²,

* Skrzydło P...B-4, o pow. 2.294,10 m²,

* Centralny B-5/6, o pow. 4.277,00 m²,

* Klinik D... B-29, o pow. 1.800,20 m²,

* nowo wybudowany Oddziałowy B-KS, o pow. 5.126,12 m²

* Zespół Operacyjny B-8, o pow. 6.248,90 m².

Poza tym na działkach znajdują się: zbiorniki na paliwo w budynku kotłowni, schron p.lotniczy B-16, ogrodzenie i urządzenie terenu szpitala, komin 5-kanałowy, kotłownia, tymczasowa nawierzchnia drogowa z płyt żelbetowych, drogi, sieć ciepłownicza, studnia artezyjska, studnia kanalizacyjna, układ odwadniania burzowego, plac utwardzony kostką betonową, awaryjne odprowadzanie wód deszczowych, przepompownia oraz sieci zewnętrzne. Części nieruchomości były przedmiotem najmu i dzierżawy, podmiotem wydzierżawiającym był Szpital. Nowo wybudowane budynki: Oddziałowy B-KS i Zespołu Operacyjnego B-8 zostały wyposażenie w ruchomości, zakupione ponad 6 miesięcy temu przez Województwo, nieodpłatnie użytkowane przez Szpital ponad 6 miesięcy. Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niektóre pomieszczenia i powierzchnie w budynkach były wykorzystywane przez Szpital do czynności opodatkowanych, tj. były wydzierżawiane lub wynajmowane. W okresie użytkowania nieruchomości Szpital poniósł wydatki na ulepszenie niektórych budynków i budowli ze środków własnych, środków otrzymanych w ramach dotacji z Województwa lub środków UE. Powyższe kształtuje się następująco:

I. Budynki na działkach 54/7 i 54/8 położonych w miejscowości G. przy ul. N.:

poniesione nakłady na ulepszenia:

2000 r. - 284.794,68 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 166,78%,

2008 r.- 2.548.307,68 (nakłady Szpitala) - 559,39%,

2009 r. - 611.978,84 zł (nakłady Szpitala z dotacji), 52.513,04 zł (środki własne Szpitala),

razem: 664.491,88 zł - 22,12%

2012 r. - 102.511,81 zł (środki własne Szpitala), 344.359,96 zł (nakłady Szpitala z dotacji), 246.051,19 zł (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem: 692.922,96 zł - 18,88% wartości początkowej,

* najem powierzchni: 18.08. 2000-31.12.2003 (miejsce na automaty do obuwia),

20.01 2003-31.12.2005 (sala wykładowa),

02.01.2004-31.12.2010 (miejsce na automaty do obuwia),

poniesione nakłady na ulepszenia:

2002 r. - 560.855,39 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 14,03% wartości początkowej

2003 r. - 198.456,05 zł - 4,35% wartości początkowej,

2007 r. - 49.355,21 zł (środki własne Szpitala) - 1,03% wartości początkowej,

2008 r. - 533.000,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 11,08% wartości początkowej,

2009 r. - 57.584,00 zł - 1,07% wartości początkowej,

2010 r. - 104.999,30 zł (środki własne Szpitala) - 1,94% wartości początkowej,

2012 r. - 293.141,12 zł (środki własne Szpitala), 1.053.174,86 zł (nakłady Szpitala z dotacji), 703.794,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem: 2.050.109,98 zł - 37,24% wartości początkowej,

poniesione nakłady finansowe:

2001 r. - 43.492,93 zł (środki własne Szpitala), 448.312,90 zł (nakłady Szpitala z dotacji), razem: 491.805,83 zł - 87,25%,

2006 r. - 9.270,04 zł (środki własne Szpitala), 510.851,13 zł (nakłady Szpitala z dotacji), razem: 520.121,17 zł - 49,28% wartości początkowej,

2007 r. - 22.234,52 (środki własne Szpitala) - 1,41% wartości początkowej,

2009 r. - 316.750,59 (nakłady Szpitala z dotacji) - 19,82% wartości początkowej

2012 r. - 154. 012,86 zł (środki własne Szpitala), 364.810,21 zł (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem 518.823,07 zł - 27,09% wartości początkowej

poniesione nakłady na ulepszenia:

2001 r. - 153.523,46 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 2,21% wartości początkowej,

2002 r. - 31.876,37 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 0,44% wartości początkowej,

2005 r. - 276.587,97 zł (środki własne Szpitala), 25.000,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji), razem: 301.587,97 zł - 4,23% wartości początkowej,

2009 r. - 155.026,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 2,09% wartości początkowej,

2012 r. - 229.316,53 zł (środki własne Szpitala), 51.000,18 zł (nakłady Szpitala z dotacji), 535.972,11 zł (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem: 816,288,82 zł - 10,77% wartości początkowej,

* najem oddziałów klinicznych na rzecz uczelni medycznej: 01.10.2007-30.09.2012, 01.10.2012-30.09.2016 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2007 r.),

poniesione nakłady finansowe:

2007 r. - 28.018,73 zł (środki własne Szpitala) - 36,83% wartości początkowej,

2012 r. - 45.359,62 (środki własne Szpitala), 106.448,59 zł (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem: 151.808,21 zł - 145,86% wartości początkowej,

* najem oddziałów klinicznych na rzecz uczelni medycznej:

01.10.2007-30.09.2012 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2006 r.), 01.10.2012-30.09.2016,

* najem powierzchni 1,5 m²: 01.08.2008-31.12.2010 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2006 r.),

poniesione nakłady finansowe na ulepszenia:

2000 r. - 29.666,63 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 2,64% wartości początkowej,

2004 r. - 400.000,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 34,68% wartości początkowej,

2006 r. - 22.258,90 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 1,43% wartości początkowej,

2008 r. - 8.347,49 zł (środki własne Szpitala), 2.600.540,42 zł (nakłady Szpitala z dotacji), razem: 2.608.887,91 zł - 165,58% wartości początkowej,

2012 r. - 152.281,73 zł (środki własne Szpitala), 197.200,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji),

355.921,80 zł (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem: 705.403,53 zł - 16,85% wartości początkowej,

poniesione nakłady na ulepszenia: 2007 r. - 13.754 zł (środki własne Szpitala) - 1,19% wartości początkowej,

2012 r. - 123.000 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 10,55% wartości początkowej

i. budynek B-10 (wartość początkowa:

2.302.559 zł):

* najem powierzchni 120,00 m²: 01.03.2006-31.08.2008,

* najem powierzchni 9,50 m²: 01.08.2005-31.07.2008,

* najem powierzchni 114,00 m²: 01.01.2013-31.12.2015 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2012 r.),

* najem powierzchni 23,2 m²: 01.08.2008-31.07.2011,

* najem powierzchni 4 umowy po 3 m²: 01.10.2007-30.09.2010,

* najem powierzchni 4 umowy po 3 m²: 12.10.2010-30.09.201 3 (nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu w 2012 r.),

poniesione nakłady na ulepszenia:

2000 r. - 37.856,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 1,64% wartości początkowej,

2007 r. - 95.833,54 (środki własne Szpitala) - 4,09% wartości początkowej,

2011 r. - 60.885,00 zł (środki własne Szpitala) - 2,49% wartości początkowej,

2012 r. - 241.222,68 zł (środki własne Szpitala), 563.799,69 zł (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem: 805.022,37 zł - 32,23% wartości początkowej

j. budynek B-12 (wartość początkowa: 4.462.151 zł):

poniesione nakłady na ulepszenia:

2010 r. - 385.520,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji) - 8,63% wartości początkowej,

* najem powierzchni 92,67 m²: 01.11.2013-31.10.2015,

* najem powierzchni 141,72 m2: 01.11.2009-31.10.2012,

* najem powierzchni 10,81 m²: 01.1 2.2000-30.11.2003,

* najem powierzchni chłodni: 01.12.2000-30.11.2003,

* najem powierzchni 54,5 m2: 01.07.2000-30.06.2003,

* najem powierzchni 54,50 m2: 01.05.2004-31.12.2004,

* najem powierzchni 10,81 m²: 01.01.2004-31.12.2006,

* najem powierzchni chłodni: 01.12.2003-31.12.2006,

poniesione nakłady na ulepszenia:

2012 r. - 62.796,00 zł (środki własne Szpitala), 100.865,00 zł (nakłady Szpitala z dotacji), 146.770,00 (nakłady Szpitala z dotacji UE), razem: 310.431,00 zł - 448,77% wartości początkowej

I. budowla - ogrodzenie (wartość początkowa: 20.887 zł):

nakłady finansowane ze środków własnych Szpitala: 6.765 zł - 32,38% wartości początkowej

ł. budowla - nawierzchnia drogowa (wartość początkowa: 19.150 zł):

nakłady finansowane ze środków własnych Szpitala: 19.287 zł - 100,71% wartości początkowej,

m. budowla - studnia kanalizacyjna (wartość początkowa: 70.000 zł):

nakłady finansowane ze środków własnych Szpitala: 12.423 zł - 17,75% wartości początkowej,

n. budynek KS (wartości początkowa: 37.825.107 zł):

2013 r. - nakłady Szpitala finansowane ze środków otrzymanych w ramach dotacji: 84.768,00 zł - 0,22% wartości początkowej,

o. budynek B-8 (wartość początkowa: 56.270.414 zł):

2013 r. - nakłady finansowane ze środków własnych Szpitala: 22.711,95 zł - 2013 r., nakłady Szpitala finansowane w ramach dotacji: 284.028,00 zł, razem: 306.739,95 zł - 0,54% wartości początkowej,

p. budowla - tunel do Patomorfologii (wartość początkowa: 543.644 zł):

2013 r. - nakłady Szpitala finansowane ze środków otrzymanych w ramach dotacji: 140.967,19 zł - 25,93%,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci przedmiotowych nieruchomości opisanych we wniosku oraz ruchomości stanowiących wyposażenie budynku B-8 i budynku B-KS, do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów jest zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Województwo powołało treść art. 7 ust. 1 ustawy, po czym wskazało, że zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 23% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.), z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Podniosło, że w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Po zacytowaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz 43 ust. 7a ustawy stwierdziło, że z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Województwo powołało treści przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 29 ust. 5 ustawy a następnie stwierdziło, że rozstrzyga on kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle. Podniosło, że zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, na nich posadowione. Zauważyło, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Z powyższego wynika, że w opisanej sytuacji wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i I0a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i przedmiotowa czynność będzie zwolniona od podatku.

Powołując treść art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 tego artykułu, Województwo stwierdziło, że jego zdaniem, wyczerpane zostały również przesłanki określone w ww. przepisach. Podkreśliło, że obecne unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w dalszym ciągu budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Stwierdziło, że sformułowany w art. 43 ust. 1 pkt 2 warunek, że dostawa towaru, co do którego nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik ten używał fizycznie tenże towar przez okres 6 miesięcy - wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zaś uzasadnienie możliwości formułowania takiego warunku na podstawie art. 131 Dyrektywy wydaje się nieuzasadnione, gdyż warunek, na którym państwo może wprowadzić przewidziane Dyrektywą zwolnienie, nie może godzić w jego istotę, co ma miejsce w omawianym przypadku. W świetle obecnego unormowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy podatnik, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując jej zbycia w okresie do 6 miesięcy od jej nabycia lub później, lecz nie używając jej fizycznie przez okres 6 miesięcy, jest zobligowany opodatkować tę dostawę. Województwo podniosło, że powyższe pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, godząc w istotę przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami Dyrektywy (ustawy o podatku od towarów i usług) lub wynika ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S). Województwo wskazało, że możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy została usankcjonowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego jednoznacznie wynika, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień Dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy Dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Stwierdziło, że Trybunał orzekając w sprawach dotyczących VAT wielokrotnie wskazywał, że większość przepisów Dyrektywy spełnia kryteria bezpośredniego stosowania, co oznacza również, że interpretacja polskich norm podatku od towarów i usług musi być zawsze zgodna z postulatami dyrektyw wspólnego systemu VAT. Ponadto wykładnia postanowień Dyrektywy dokonywana przez Trybunał jest w istocie wiążąca dla organów państw członkowskich. Województwo podniosło, ze dokonując obecnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy czynić to w zgodzie z Konstytucją oraz z przepisami, głównie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) - zastępującej od 1 stycznia 2007 r. Szóstą Dyrektywę. Stwierdziła, że w związku z faktem, że ruchomości stanowiące wyposażenie budynków: B-8 i B-KS zostały zakupione przez Województwo oraz przekazane Szpitalowi w nieodpłatne użytkowanie ponad 6 miesięcy temu i Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wniesienie aportu w postaci ruchomości, do spółki, w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolnione od podatku. Reasumując, zdaniem Województwa wniesienie aportem opisanych nieruchomości, na których znajdują się budynki (budowle), w stosunki do których poniesiono nakłady na ulepszenia przewyższające ich 30% wartości początkowej będzie zwolnione od podatku:

* na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej były przedmiotem dzierżawy, z uwagi na fakt, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a do dostawy dojdzie po upływie dwóch lat od momentu ich zasiedlenia,

* na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej nie były przedmiotem dzierżawy, ponieważ dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Województwo nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz nie poniosło nakładów na ulepszenia budynków, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej były przedmiotem dzierżawy, tam gdzie do dostawy dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu ich zasiedlenia, ponieważ, pomimo poniesionych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej, nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Województwa, wniesienie aportu do spółki w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 497/3 oraz nr 497/6, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazało, że w chwili obecnej Szpital jest użytkownikiem wieczystym gruntu. Podniosło, że zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, przy przekształceniu Szpitala w spółkę, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, zatem spółka - również z mocy prawa - będzie użytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu. Podniosło, że interpretując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że "dostawa towarów" nie jest tożsama z pojęciem przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Dostawa towarów oznacza czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Zdaniem Województwa, istotą dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, nie jest przeniesienie prawa własności, a faktycznego dysponowania rzeczą. Po powołaniu treści art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wskazało, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Zauważyło, że zgodnie z obowiązującymi od dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisami, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na rzecz Szpitala przed dniem 30 kwietnia 2004 r., zatem czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym wniesienie aportem gruntu na rzecz użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Województwa, aport gruntu na rzecz użytkownika wieczystego stanowi zmianę tytułu prawnego do gruntu, a nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego, a więc czynność ta nie może być traktowana jako zbycie tego samego towaru. W związku z powyższym, planowany aport nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowił jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Słuszność tego poglądu potwierdza interpretacja indywidualną z dnia 4 czerwca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu nieruchomości

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia w formie aportu majątku ruchomego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

Stosownie do ust. 2 ww. artykuły, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używania", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo "używać" oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek.

Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem majątek ruchomy oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku.

Wskazane wyżej regulacje art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy, stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 136 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dostawa tych powierzchni budynków posadowionych na działkach nr 54/7 i 54/8, które były przedmiotem najmu/dzierżawy - a więc wystąpiło ich pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - a od tego zasiedlenia do dnia dostawy upłynie okres co najmniej dwóch lat, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw. Natomiast zbycie pozostałej powierzchni tych budynków, a także tych budynków i budowli posadowionych na tych gruntach, które nie były przedmiotem najmu/dzierżawy, będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w stosunku do tych obiektów Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Również zbycie budynku posadowionego na działkach nr 259 i 260, dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w stosunku do tego obiektu Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani nie ponosiło wydatków na jego ulepszenie, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji - uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy - zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle, również będzie zwolnione od podatku.

Z kolei zbycie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 497/3 i 497/6 na rzecz użytkownika wieczystego, będące w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, będzie stanowiło jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność taka nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, ponieważ do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło w dacie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Zatem, w przedmiotowym przypadku, brak jest podstaw do naliczania podatku od towarów i usług.

W kwestii zbycia majątku ruchomego należy zwrócić uwagę, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Należy zatem stwierdzić, że w związku z tym, że wyposażenie budynków B-8 i B-KS nie było przez Województwo używane, ponieważ - jak wynika z treści wniosku - było oddane do nieodpłatnego używania Szpitalowi, jego zbycie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z ust. 2 tego artykułu. W konsekwencji, jako zbycie towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, będzie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tego towaru.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku bezpośrednio na podstawie art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że możliwość stosowania bezpośrednio prawa wspólnotowego istnieje jedynie wówczas, gdy dane państwo członkowskie w sposób niewłaściwy zaimplementowało postanowienia Dyrektywy do przepisów krajowych. Natomiast prawidłowość dokonania implementacji powołanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE na grunt przepisów krajowych nie została dotychczas zakwestionowana ani przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani Naczelny Sąd Administracyjny, zatem nie ma podstaw prawnych do zastosowania art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, pomijając istniejące w tym zakresie uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.