ITPP2/443-777/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 i 27 listopada 2008 r. (data wpływu 6 i 28 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia budynku magazynowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 5 i 27 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia budynku magazynowego.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 czerwca 1997 r. Spółka kupiła na podstawie aktu notarialnego nieruchomość (grunt) wraz z wybudowanymi na nim budynkami (w tym budynkiem magazynowym), oraz stacją, położoną w T. Podmiot, który sprzedał Spółce przedmiotową nieruchomość kupił ją uprzednio bez podatku od towarów i usług. Przed sporządzeniem ww. aktu notarialnego zostały zawarte dwie umowy przedwstępne (także w formie aktu notarialnego), w których określono przyszłą cenę transakcji. Łączną wartość transakcji ustalono pierwotnie na kwotę 694.187 zł netto (w tym grunt na kwotę 164.787 zł, oraz budynki i "T" na kwotę 529.400 zł) oraz podatek należny od budynków w kwocie 116.468 zł W umowach przedwstępnych przewidziano obowiązek zapłaty zaliczki na poczet przyszłej transakcji sprzedaży. Przewidziano w nich także, że przyszła transakcja - w zakresie budynków - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Po sporządzeniu pierwszej umowy przedwstępnej Spółka wpłaciła przyrzeczoną zaliczkę na poczet transakcji w kwocie 405.327,50 zł. Kwota ta była sumą: połowy wartości netto przewidywanej transakcji, tj. kwoty 264.700 zł. (połowa z kwoty 529.400 zł.), połowy kwoty podatku należnego od ww. wartości w kwocie 58.234 zł, oraz połowy wartości gruntu, tj. kwoty 82.393,50 zł (połowa z kwoty 164.787 zł). Tak więc według dokonanych wstępnie ustaleń Spółka zapłaciła 50% przyszłej ceny transakcji, co sprzedawca opodatkował w odniesieniu do budynków według stawki 22%. Na okoliczność zapłaty zaliczki sprzedawca nieruchomości wystawił fakturę VAT. Spółka podatek wynikający z tej faktury odliczyła w miesiącu jej otrzymania.

W wyniku dokonanych ustaleń w kolejnych umowach przedwstępnych, w akcie notarialnym sprzedaży (tym z dnia 27 czerwca 1997 r.) została ustalona ostateczna cena sprzedaży za przedmiotowe nieruchomości w kwocie 702.864,35 zł netto oraz zapłacony wcześniej podatek w kwocie 58.234 zł. Nastąpiła więc podwyżka ceny netto, w stosunku do pierwotnie planowanej, o kwotę 8.677,35 zł. Sprzedawca nie naliczył podatku od pozostałej do zapłacenia części ceny za budynki, ponieważ wartość ta, tj. kwota 273.377,35 zł (wyliczona jako różnica między ustaloną ostatecznie wartością wszystkich budynków i stacji na kwotę 538.077,35 zł, a kwotą zapłaconej zaliczki w kwocie 264.700 zł.) wraz z całą wartością gruntu, tj. kwotą 164.787 zł (łącznie kwotą 438.164,35 zł), została opodatkowana opłatą skarbową, którą pobrał notariusz jako płatnik. W ostatecznym rozrachunku wskazane nieruchomości (budynki i stacja) zostały opodatkowane częściowo podatkiem od towarów i usług i częściowo opłatą skarbową.

Z tytułu nabycia przedmiotowego budynku Spółka otrzymała następujące dokumenty:

* akt notarialny

,

* fakturę zaliczkową z dnia 30 października 1996 r., z wykazanym podatkiem naliczonym

,

* fakturę z dnia 30 czerwca 1997 r. na kwotę 273.377,35 zł, wykazaną jako sprzedaż zwolniona

.

Faktura z dnia 30 czerwca 1997 r. odpowiada kwocie, którą Spółka była zobowiązana dopłacić za budynek zgodnie z umową sprzedaży. Na fakturze tej zamieszczono dopisek o treści "zaliczka - faktura VAT z 30 października 1996 r.", wiążący ją z pierwszą fakturą, wystawioną na zaliczkę.

Spółka zamierza sprzedać jeden z zakupionych uprzednio budynków, a konkretnie budynek magazynowy. Z uwagi na skomplikowany stan faktyczny towarzyszący nabyciu tego budynku Spółka powzięła istotne wątpliwości w zakresie ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży budynku magazynowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też powinna być zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż budynku magazynowego powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Wniosek taki wynika z faktu, iż Spółka nie może przy jego sprzedaży skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Co prawda sam budynek odpowiada definicji towaru używanego (czyli pierwszy warunek do zwolnienia będzie spełniony), ale nie będzie spełniony drugi warunek zwolnienia - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku, bowiem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie budynku magazynowego.

Co prawda, Spółka nabywając budynek magazynowy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części (opodatkowano tylko zaliczkę), ale - w ocenie Wnioskodawcy-jest to bez znaczenia dla sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury zaliczkowej, powstało bezspornie dla Spółki w miesiącu jej otrzymania. W tym kontekście bez znaczenia jest także okoliczność, czy sprzedawca budynku magazynowego zasadnie opodatkował tę część podatkiem od towarów i usług. Transakcja ta winna być obiektywnie zwolniona w całości od podatku, z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalniano od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro podmiot sprzedający budynki, w tym budynek magazynowy, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie (podatek naliczony przy zakupie przez niego tych budynków nie występował), to winien sprzedać te budynki jako zwolnione od podatku. Otrzymana przez niego zaliczka powinna być wykazana i zafakturowana jako zwolniona od podatku - czyli tak samo jak całość transakcji, na poczet której pobrano zaliczkę - z uwagi na sprzedaż towarów używanych, przy nabyciu, których nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mimo tej obiektywnej powinności, sprzedawca budynki te, w części zaliczkowej, mylnie opodatkował podatkiem od towarów i usług.

W dacie dokonania przez sprzedawcę naliczenia podatku od otrzymanej zaliczki nie było przepisu, który zakazywałby odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Taki przepis pojawił się dopiero od dnia 1 stycznia 1997 r. (odliczenie miało miejsce w rozliczeniu za listopad 1996 r., czyli wcześniej), kiedy zaczął obowiązywać § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), na mocy którego, w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wspomnianą w zacytowanym przepisie fakturą z art. 33 ust. 1 ustawy jest faktura wystawiona z podatkiem od towarów i usług na okoliczność sprzedaży, która winna być obiektywnie zwolniona od podatku, albo w ogóle temu podatkowi nie podlegać. Taki przypadek - odnośnie mylnego opodatkowania otrzymanej przez sprzedawcę zaliczki, która winna być od podatku zwolniona - wystąpił. Podmiot ten wystawił na Spółkę fakturę, o której mówi art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. Jednakże zakaz odliczania podatku naliczonego z takiej faktury pojawił się od dnia 1 stycznia 1997 r. Spółka otrzymując fakturę przed tą datą miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, na zasadach ogólnych, mimo bezzasadności jego naliczenia.

Skoro więc Spółka, w związku z zakupem budynku magazynowego, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie może przy jego sprzedaży skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Brak możliwości zastosowania zwolnienia dla tej transakcji oznacza konieczność jej opodatkowania wg stawki 22% - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 tejże ustawy - jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, w przypadku budynków i budowli lub ich części, zgodnie z zapisem ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu, rozumie się budynki i budowle lub ich części jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż podmiot, który sprzedał Spółce przedmiotowy budynek magazynowy kupił go uprzednio "bez podatku VAT". A zatem - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - obiektywnie rzecz ujmując, sprzedawca niezasadnie opodatkował zaliczkę na poczet nabycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., zwolniono od podatku sprzedaż towarów używanych dokonywaną przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Kwestię odliczania podatku naliczonego w tamtym okresie regulowały przepisy zawarte w art. 19 ww. ustawy z 1993 r. W myśl postanowień ust. 1 wskazanego artykułu, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ust. 2 tegoż artykułu wskazano, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Z powyższego wynika, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego stanowiła otrzymana faktura, a więc dokument sporządzony w sposób określony przepisem art. 32 ww. ustawy, który to przepis m.in. upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawienia faktur.

W wydanym rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), Minister Finansów określił w § 54 ust. 4 pkt 2a, iż w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy czym powołany przepis został dodany przez § 1 pkt 17 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 805), zmieniającego ww. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 1997 r.

W art. 33 ust. 1 ustawodawca postanowił, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Wskazać należy również na zapisy zawarte w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulujące kwestie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Natomiast w ust. 4 ww. artykułu wskazano, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty (art. 6 ust. 8 ustawy).

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z 1993 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona była w naturze, podstawą opodatkowania była wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż w sporządzonych, w formie aktów notarialnych, umowach przedwstępnych strony przewidziały zapłatę zaliczki oraz opodatkowanie transakcji w części dotyczącej budynków. Otrzymanie zaliczki od Wnioskodawcy sprzedawca udokumentował fakturą VAT wystawioną w dniu 30 października 1996 r., zawierającą podatek wg stawki 22%.

W dniu 27 czerwca 1997 r. został sporządzony akt notarialny przenoszący własność przedmiotowych nieruchomości. Natomiast w dniu 30 czerwca 1997 r. Spółka otrzymała fakturę na kwotę 273.377,35 zł, "wykazaną jako sprzedaż zwolniona", którą to kwotę była zobowiązana dopłacić zgodnie z umową sprzedaży. Na fakturze tej zamieszczono dopisek o treści: "zaliczka - faktura VAT z 30 października 1996 r.", wiążący ją z pierwszą fakturą, dokumentującą otrzymanie zaliczki. W tej części transakcja została przez zbywcę zwolniona od podatku.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż Spółka, w związku z otrzymaniem faktury zaliczkowej z dnia 30 października 1996 r., w której sprzedawca opodatkował otrzymaną zaliczkę na poczet sprzedaży budynków, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze i uwzględnienia go w rozliczeniu podatku za miesiąc listopad 1996 r., gdyż pod rządami obowiązujących wówczas przepisów brak było zapisów uniemożliwiających odliczenie podatku, mimo niezasadnego jego naliczenia.

Ostatecznie jednak sprzedawca zwolnił od podatku dostawę budynków i jako zwolnioną od podatku wykazał na fakturze z dnia 30 czerwca 1997 r. Skoro kwota należna z tytułu sprzedaży nieruchomości obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 15 ust. 1 "starej" ustawy), a zatem jako zwolnioną od opodatkowania traktować należało również zaliczkę zapłaconą na poczet tej sprzedaży. Zaliczka nie tworzy bowiem samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru (świadczeniem konkretnej usługi). Nie można rozpatrywać zaliczki, jako czynności "oderwanej" od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru (lub wykonaniem usługi), na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawa określała jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że sprzedawca opodatkował otrzymaną zaliczkę, bowiem z uwagi na obowiązujący w chwili nabycia nieruchomości stan prawny, uznać należało całą transakcję jako zwolnioną od podatku.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zwolnienie od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości (budynku magazynowego) w istocie spowodowało "unicestwienie" skutków podatkowych związanych z uprzednim opodatkowaniem zaliczki na poczet jej nabycia.

Reasumując, skoro w momencie nabycia budynku magazynowego transakcja była zwolniona od podatku (pomimo wcześniejszego opodatkowania przez sprzedawcę otrzymanej zaliczki) i budynek ten jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., planowana transakcja zbycia tego budynku, wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.