ITPP2/443-775/09/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2009 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku, oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje na rzecz odbiorców dostaw wyrobów własnych oraz towarów (handlowych), które są następnie sprzedawane w sieciach sklepów odbiorców. Zasady współpracy w opisanym zakresie uregulowane są w zawartych umowach o współpracy handlowej. Ponadto przedmiotem umowy jest szczegółowe określenie zasad przyznawania rabatów, upustów, premii pieniężnych (bonusów) oraz wynagrodzenia za promocję towarów. Spółka zobowiązana jest do wypłaty należnej odbiorcom premii pieniężnej ustalonej jako określony procent obrotu netto za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał, rok). Premie pieniężne, o których mowa we wniosku, stanowią element umowy, która określa zakres świadczeń wykonywanych przez zleceniobiorcę (odbiorcę towarów) na rzecz zleceniodawcy (Spółki - dostawcy towarów).

Są to między innymi działania promocyjne polegające na udostępnianiu powierzchni do ekspozycji materiałów reklamowych, bądź prowadzenia prezentacji w formie degustacji, umieszczenie informacji o produktach w gazetce lub katalogu, itp. Umową objęte są także działania marketingowe w zakresie przygotowania planu promocji "gazetkowych", drukowanie i dystrybucję gazetek informacyjnych. Wymienione działania, mają na celu kształtowanie wizerunku dostawcy oraz utrwalanie współpracy. Powyższe obliguje Spółkę do wypłaty osobno: wynagrodzenia za usługi promocyjne, usługi reklamowe i marketingowe oraz premii pieniężnej. Zatem premia pieniężna jest tylko jednym ze sposobów wynagradzania odbiorcy i obok wynagrodzenia za usługi marketingowe wynika z ww. umowy.

Premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną dostawą, odnosi się do całości dostaw zrealizowanych w danym okresie, a jej przyznanie nie jest uzależnione od spełnienia innych czynników poza dokonaniem określonego obrotu. Występują również sytuacje, w których premia wypłacana jest niezależnie od osiągnięcia określonego pułapu obrotów, a przysługuje jeżeli obrót miał miejsce w danym okresie.

Tytułem przysługującej premii odbiorcy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT ze stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług, którego przedmiotem jest premia wypłacana przez Spółkę na rzecz odbiorcy (świadczącego usługę), a w konsekwencji czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez odbiorcę w celu udokumentowania usługi świadczonej w zamian za przyznaną premię, na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte z odbiorcami umowy, bądź porozumienia o współpracy handlowej w sposób kompleksowy określają zakres działań promocyjnych oraz marketingowych, warunki dostaw (ilości, wartości), terminy płatności, a także rodzaj wynagrodzenia przysługującego stronom. Jednym ze sposobów wynagradzania odbiorcy za działania mające na celu kształtowanie wizerunku dostawcy oraz utrwalanie współpracy jest premia pieniężna. Zdaniem Spółki w świetle powyższego przysługująca odbiorcy premia pieniężna jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę intensyfikacji sprzedaży. Ponadto premie przyznawane są za zrealizowane w danym okresie obroty i nie odnoszą się do poszczególnych dostaw, zatem powinny być na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług traktowane, jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu i winny być udokumentowane fakturą VAT. W konsekwencji z wystawionych przez odbiorcę faktur VAT przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, a podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez danego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, niezależnie od faktu uregulowania kwoty wykazanej na fakturze. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś świadczenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty.

Przykładem takich zachowań może być podejmowanie przez uczestników obrotu handlowego różnorodnych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów, których efektem może być wypłata odrębnych - w sensie finansowym - od tych dostaw dodatkowych gratyfikacji, np. w postaci tzw. premii pieniężnych. Ewentualne skutki podatkowe związane z przekazaniem (z drugiej strony otrzymaniem) premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników i złożoności danej sytuacji, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podmiot otrzymuje je w związku z zachowaniem o charakterze wzajemnym, odrębnym od obrotu towarami, i czy w efekcie mogą one stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu regulacji z zakresu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest na mocy zawartych umów handlowych, Spółka zobowiązana jest do wypłaty odbiorcom towarów premii pieniężnych ustalonych jako określony procent obrotu netto za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał, rok). Są one jednym ze sposobów wynagradzania odbiorcy, a ich przyznanie nie jest uzależnione od spełnienia innych czynników poza dokonaniem tego obrotu. Przedmiotowe premie nie są powiązane z konkretną dostawą, odnoszą się do całości dostaw zrealizowanych w danym okresie. Tytułem przysługującej premii odbiorcy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 22%.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą, możliwości uznania działań odbiorców towarów za usługi, za które wynagrodzenie stanowią premie pieniężne, i w konsekwencji uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich wykonanie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu premii pieniężnych.

W sytuacji bowiem gdy wypłata ww. premii uzależniona jest tylko i wyłącznie od realizacji przez nabywcę wyznaczonego umownie pułapu obrotów, bądź od dokonania jakiegokolwiek obrotu w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok), nie wystąpi po stronie nabywcy towarów usługa niezależna od realizowanych nabyć. Wynika to z faktu, iż jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług (który to podział wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy), nie może prowadzić do uznania, że dana sytuacja faktyczna stanowić może jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Zatem na gruncie niniejsze sprawy ma zastosowanie ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, tj. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących obciążenie z tego tytułu.

Jednocześnie informuje się, iż tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzygał kwestii ewentualnego uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Powołana wyżej Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę o podatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.