ITPP2/443-774/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008 r. (data wpływu 4 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej cenę sprzedaży i zwiększającej podatek należny - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej cenę sprzedaży i zwiększającej podatek należny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego. Dla swoich odbiorców stosuje określone ceny sprzedaży, w przypadku gdy należność wynikająca z faktury regulowana jest w wyznaczonym terminie. Natomiast po upływie umówionego terminu, gdy kupujący nie zapłaci należności wynikającej z faktury, następuje zmiana ceny na kwotę wyższą o kilka procent wraz ze zmianą terminu zapłaty faktury, na co kupujący wyraża zgodę.

Dotychczas, gdy następowała zmiana ceny towaru poprzez wystawienie faktury korygującej, która zwiększała podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej, bez względu na przyczynę dokonania korekty faktury, Wnioskodawca rozliczał korektę w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/WA 1516/07 Spółka uznała, iż w przypadku gdy faktura VAT pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny spowodowana była okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży - wystawieniu pierwotnej faktury VAT - i kontrahent wyraził zgodę na zwiększenie ceny towaru, to rozliczenie faktury korygującej winno nastąpić w miesiącu jej wystawienia, a nie w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest rozliczanie faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia (na bieżąco), w przypadku gdy faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny spowodowana była okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży - wystawieniu pierwotnej faktury VAT i kontrahent wyraża zgodę na zwiększenie ceny towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę korygującą winno się rozliczać w miesiącu jej wystawienia, a nie w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/WA 1516/07, gdzie został wyrażony pogląd, iż "sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty". W przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury".

Podobne stanowisko zaprezentował:

Podobne stanowisko znaleźć można w artykule opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2007. 6. 11 - "gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu). "

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, a w ust. 5 termin zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w § 17 ust. 4 rozporządzenia, termin w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowanie, zgodnie z § 17 ust. 6 rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując dostawy towarów uzależnia cenę tych towarów od ustalonego z odbiorcą terminu płatności. Cena jest niższa, jeżeli należność wynikająca z faktury regulowana jest w wyznaczonym terminie. Po upływie umówionego terminu, gdy kupujący nie zapłaci należności wynikającej z faktury, następuje zmiana ceny na kwotę wyższą o kilka procent wraz ze zmianą terminu zapłaty faktury, na co kupujący wyraża zgodę. Wiąże się to z koniecznością wystawienia faktury korygującej, skutkującej podwyższeniem w stosunku do faktury pierwotnej, wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

Powyższa sytuacja dowodzi, iż zarówno Spółka, jak i nabywca w momencie dostawy towarów przewidywały możliwość zmiany cen i konieczność dokonania w przyszłości stosownej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty są okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, wyraził on bowiem na to zgodę w momencie zawierania transakcji. Skoro Spółka zdawała sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z przytoczonego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach odpłatności jednorazowo otrzymał tylko część kwoty należnej, zaś pozostałą część w okresie późniejszym - kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, to zwiększenie obrotu z przyczyn zastosowania ceny obowiązującej w dniu zapłaty, o czym Strony transakcji mają pełną wiedzę, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/WA 1516/07, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja Strony przedstawiona we wniosku jest tożsama. Aby można było utożsamić dany wyrok musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym. Analogicznie należy odnieść się do wskazanych we wniosku pism Naczelników Urzędów Skarbowych, które są rozstrzygnięciami indywidualnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.