ITPP2/443-772b/09/RS - Opodatkowanie Vat przeniesienia na gminę prawa użytkowania wieczystego działki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku i sposobu udokumentowania czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku i sposobu udokumentowania czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółce będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w drodze egzekucji, na mocy postanowienia z dnia 6 września 2007 r. Sądu Rejonowego, przysądzono własność prawa wieczystego użytkowania gruntów (działki nr 39/1, 39/3 i 39/4), wraz z własnością budynków o powierzchni użytkowej 450 m², stanowiących odrębne nieruchomości położone na działce nr 39/4. Na mocy ww. postanowienia Spółka stała się właścicielem nieruchomości odrębnej w postaci budynków oraz użytkownikiem wieczystym działki nr 39/3. W księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, jako sposób korzystania z ww. działki wpisano "droga". Działka drogowa w części pokryta została - przed 2004 r. - nawierzchnią drogi i chodnikiem, z tym że nie znajduje się na niej całość drogi, lecz tylko jej fragment, który sam w sobie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż prowadzi do nikąd. Zdaniem Spółki byłaby właścicielem drogi jedynie w przypadku, gdyby stanowiła ona budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Przedmiotowa droga stanowi część z całości infrastruktury drogowej. Zatem Spółka ma wątpliwości, czy jest ona budowlą w rozumieniu ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że Spółka jest podatnikiem wykonującym czynności opodatkowane (jedyną sprzedażą zwolnioną w 2009 r. była dostawa samochodu jako środka trwałego), będzie przysługiwało Jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionej przez komornika faktury. Droga znajdująca się na działce nr 39/3 nie była budowana przez Spółkę. Ponadto nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie będzie wykorzystywała drogi przez okres co najmniej 5 lat. W przyszłości zamierza przenieść na Gminę Miasta prawo użytkowania wieczystego działki nr 39/3 (o mniejszej powierzchni) w zamian za ustanowienie na Jej rzecz prawa użytkowania wieczystego działki nr 97 (o większej powierzchni) za dopłatą z tytułu różnicy w areale obu gruntów. Dostawa przedmiotowej drogi nie będzie stanowiła pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie dłuższy niż 2 lata.

Spółka powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wskazała, iż ustanowienie lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem Spółki ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem przeniesienia własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, jak również na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu innej działki, co powoduje, że czynność ta mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz Gminy wraz z drogą w zamian za użytkowanie wieczyste innej nieruchomości o większym areale, za dodatkową opłatą, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 10 ustawy, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu stawką 22 %. Dokonując zamiany podatnik do ustalenia podstawy opodatkowania powinien przyjąć całą wartość podlegającą zamianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie przeniesienia na Gminę Miasta prawa użytkowania wieczystego działki nr 39/3 (o mniejszej powierzchni) podatnik jest zobligowany wystawić fakturę VAT, a jeżeli tak to jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu, bowiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Po przytoczeniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, budowlą jest całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Według Spółki na przedmiotowej działce nie znajduje się całość drogi, lecz tylko jej fragment, który stanowi budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Po powołaniu treści art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy, wskazała, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Powołując treść art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, że opcja wyboru opodatkowania jest korzystna - neutralna. Ponadto ponoszony nie jest 2 % podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, jeżeli dostawa jest dokonywana w okresie 10 lat od momentu nabycia nieruchomości nie ma również konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu jej nabycia. Według Spółki dokonując sprzedaży na rzecz Gminy Miasta prawa użytkowania wieczystego działki nr 39/3, przy spełnieniu wymogów określonych w art. 43 ust. 10 ww. ustawy, będzie mogła zastosować do dostawy tych praw wraz z budowlą stawkę 22 %. Po powołaniu treści art. 2 pkt 22 ustawy, Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, zobligowana będzie, z racji przeniesienia za dopłatą prawa wieczystego użytkowania działki o mniejszej powierzchni w zamian za prawo wieczystego użytkowania działki o większej powierzchni, do wystawienia faktury VAT ze stawką 22 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Definicja towaru została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W oparciu art. 29 ust. 5 cytowanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowana jest 7 % lub 22 % stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do ust. 10 powołanego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa wyżej, musi również zawierać:

W świetle § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego. W myśl art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z kolei przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany, według dyspozycji zawartej w art. 604 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przez obiekt budowlany - w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) - rozumie się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w drodze egzekucji przysądzono Spółce - czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - własność prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr 39/1, 39/3 i 39/4 wraz z własnością budynków o powierzchni użytkowej 450 m², stanowiących odrębne nieruchomości położone na działce nr 39/4. W księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy jako sposób korzystania z działki nr 39/3. wpisano "droga". Działka ta w części pokryta jest nawierzchnią drogi i chodnikiem z tym, że nie znajduje się na niej całość drogi, lecz tylko jej fragment, który sam w sobie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż prowadzi do nikąd. Droga znajdująca się na działce nie była budowana przez Spółkę, która również nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania ww. działek Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przyszłości Spółka zamierza przenieść na Gminę Miasto prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 39/3) w zamian za ustanowienie na Jej rzecz prawa użytkowania wieczystego działki nr 97, za dopłatą z tytułu różnicy w areale obu gruntów. Dostawa przedmiotowej drogi nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiona jest droga, będzie dłuższy niż 2 lata.

W świetle powołanych regulacji zawartych w kodeksie cywilnym należy zauważyć, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy.

Odpłatność przy dostawie towarów jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową - wówczas zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną, gdzie zapłata jest w części pieniężna, a w części rzeczowa. W związku z powyższym dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność. Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanie między Spółką a Gminą przedmiotowej zamiany praw wieczystego użytkowania gruntów stanowi odpłatne dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy droga położona na działce nr 39/3 jest budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, której dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata, to ww. dostawa zostanie objęta zwolnieniem, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji na podstawie § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 39/3) podlegać będzie również zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 cytowanej ustawy, Spółka będzie mogła zrezygnować z powyższego zwolnienia, opodatkowując przedmiotową transakcję stawką 22 %. Natomiast w sytuacji, kiedy posadowiona na działce nr 39/3 droga nie stanowi budowli, przedmiotem tej dostawy będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu, a czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką 22 %. W obu przypadkach Spółka na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, zobligowana będzie do udokumentowania tej transakcji fakturą VAT.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania przedmiotowej transakcji 2 % podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie zadano pytania w ww. kwestii, a w części D.3. poz. 47 złożonego wniosku Spółka wskazała na interpretacje art. 5 i 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również kwestii określenia podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, że Spółka nie przedstawiła własnego stanowiska oraz nie zadała w tym zakresie pytania.

Ponadto informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi budynkami dokonano w interpretacji indywidualnej o numerze ITPP2/443-772a/09/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.