ITPP2/443-772/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu i świadczeniu usług edukacyjnych w zakresie kompleksowego przygotowania do egzaminów na architekturę oraz uczelnie artystyczne. Głównym celem jest kontynuowanie programu edukacji, który wypełnia oczekiwania osób chcących rozwinąć predyspozycje w danym kierunku artystycznym wspomagającym szczegółowe umiejętności potrzebne do zaliczenia egzaminów i kontynuowania nauki na uczelniach artystycznych oraz na kierunkach studiów takich jak: architektura, projektowanie mody, multimedia, wszelkie kierunki politechniczne i wszelkie inne, które stawiają wymogi umiejętności z dziedzin: rysunek, malarstwo, aksonometria, projektowanie przestrzenne, projektowanie form, projektowanie graficzne, historia sztuki, pracownia malarstwa olejnego. Posiada Pan tytuł magistra sztuki, malarza artysty. Naucza osobiście oraz prowadzi zajęcia i warsztaty wakacyjne, a także całoroczne dla dzieci i młodzieży chcących rozwijać swoje talenty w ww. dziedzinach. Usługi edukacyjne prowadzone są w grupach lub na zasadach indywidualnej pracy nauczyciela z uczniem oraz konsultacji. Do prowadzenia zajęć edukacyjnych zatrudnia Pan, na zasadach umowy o dzieło, profesjonalną kadrę naukową wywodzącą się ze środowisk akademickich i będącą uznanymi specjalistami w dziedzinach świadczonych programów edukacyjnych. Każdy nauczyciel świadczący usługę edukacyjną w ramach umowy o dzieło, realizuje ją w ramach indywidualnego autorskiego program nauczania. Usługi świadczy Pan na rzecz osób fizycznych. Od 1 stycznia 2011 r. jest Pan "płatnikiem podatku od towarów i usług w wysokości 23%". W związku z tym, że firmy i podmioty świadczące podobne lub analogiczne usługi nie są "płatnikami" VAT lub stosują stawkę zwolnioną, co obniża w sposób znaczny konkurencyjność i stawia Pana w gorszej sytuacji finansowej, zakładając że:

należy je uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Osoby ubiegające się o przyjęcie na studia wyższe i dalsze kształcenie w kierunku np: archtektonicznym lub zatrudnienie w biurach, jako asystent, muszą mieć przygotowanie z dziedziny rysunku, którego na poziomie szkół średnich i niższych nie otrzymują. Dla kandydatów na studia architektoniczne, artystyczne i inne związane z projektowaniem, przewidziany jest egzamin z rysunku odręcznego. Z uwagi na fakt, że jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy w biurach projektowych i w celu dalszego przygotowania do zawodu na studiach wyższych, kształcenie takie należy uznać za kształcenie zawodowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powinien i może Pan stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług do świadczonych usług i w jakim zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując stan faktyczny, a także aktualny stan prawny, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymienione usługi świadczone przez Pana są zwolnione od VAT. Według Pana, wymienione usługi edukacyjne świadczone przez zatrudnionych nauczycieli mieszczą się w zakresie pojęciowym prywatnego nauczania, co w rozumieniu ww. przepisów uprawnia do stosowania zwolnienie od VAT. Zwrócił Pan uwagę, że świadczone usługi przez zaangażowonych nauczycieli są świadczone na podstawie umowy o dzieło, w ramach indywidualnych i autorskich programów nauczania, czyli posiadających znamiona nauczania prywatnego. Świadczone usługi są wykonywane przez nauczycieli na poziomie podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Wypełniają one znamiona usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi. Wskazał Pan także, że stosowana 23% stawka VAT, płacona za usługi świadczone dla osób fizycznych w kontekście podmiotów konkurencyjnych, które korzystają ze zwolnienia od VAT, stawia Pana na pozycji gorszej, obniżając znacznie konkurencyjność na rynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z regulacji ust. 1 pkt 27 powołanego artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskuje się akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu i świadczeniu usług edukacyjnych w zakresie kompleksowego przygotowania do egzaminów na architekturę oraz uczelnie artystyczne. Usługi świadczy Pan osobiście oraz zatrudnia, na zasadach umowy o dzieło, profesjonalną kadrę naukową wywodzącą się ze środowisk akademickich i będącą uznanymi specjalistami w dziedzinach świadczonych programów edukacyjnych. Firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu tych przepisów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednakże usługi świadczone osobiście przez Pana na rzecz uczniów/studentów/kandydatów do pracy są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż są usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Pana na własny rachunek, natomiast pozostałe usługi wykonywane przez wykwalifikowanych nauczycieli, z uwagi, że nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z ww. osobami lecz z Panem, jako zatrudniającym i zlecającym im wykonanie usług, podlegają - wbrew Pana stanowisku - opodatkowaniu 23% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Pana całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.