ITPP2/443-772/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agencja jest organem prowadzącym dla Centrum - placówki niepublicznej. Centrum w zakresie swojej działalności organizuje szkolenia. W dniu 29 lutego 2012 r. odbyło się w siedzibie Centrum szkolenie na temat: "Nowelizacja ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych". Nabór na to szkolenie był wolny, ogłoszenie o nim było na stronie internetowej Centrum. Szkolenie nie było adresowane do żadnej konkretnej grupy zawodowej. Na szkolenie zgłosiło się 20 osób. Byli to pracownicy Urzędu Miasta, SPZOZ, spółki z o.o. oraz Urzędu Pracy. Zapłata za szkolenie nastąpiła po jego zakończeniu na podstawie wystawionych faktur VAT przez instytucje biorące udział w szkoleniu. Faktury wystawiono na poszczególne instytucje, których pracownicy brali udział w szkoleniu na podstawie listy obecności i karty uczestnika. Faktury uwzględniały 23% VAT.

Następnie 9 marca 2012 r. Urząd Pracy zwrócił się do Centrum z pismem o korektę faktury - o zwolnienie przedmiotowego szkolenia z podatku twierdząc, że szkolenie miało charakter kształcenia zawodowego i zostało w całości sfinansowane ze środków publicznych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Urząd Pracy złożył też oświadczenie w tej sprawie o takiej samej treści. Agencja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Agencja jest organem prowadzącym dla Centrum Edukacji i Kształcenia - placówkę niepubliczną, która była organizatorem szkolenia. Ponadto Agencja jest organem prowadzącym dla publicznego Centrum Kształcenia Ustawicznego, które realizuje zadania określone w ustawie o systemie oświaty. Szkolenia nie były prowadzone w szczególnych formach ani oparte na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Centrum Edukacji i Kształcenia uzyskało akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych "Kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu". Na pozostałe usługi placówka akredytacji nie posiada.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowano właściwą stawkę 23% podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług Agencja wskazała, że przedmiotowe szkolenie nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zakres szkoleń zawodowych definiowany jest jako usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenie nie było związane bezpośrednio z konkretnym zawodem i nie było adresowane do konkretnego zawodu, czy konkretnej branży. Gdyby szkolenie było kierowane do konkretnej grupy zawodowej a jego przedmiotem byłaby wiedza związana z tym zawodem to takie zwolnienie można byłoby zastosować. Zdaniem Agencji, w tej sytuacji tak nie było, gdyż ustawę o Zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stosują różne grupy pracownicze, najczęściej osoby wybrane do Komisji Świadczeń Socjalnych. Według Agencji, nie można stwierdzić, że ukończenie takiego szkolenia zwiększa kwalifikacje w zawodzie. Jedynie Urząd Pracy wystąpił o korektę faktury "zwolnienie" i oświadczył, że szkolenie sfinansowane było ze środków publicznych. Urząd Pracy reprezentowały jedynie dwie osoby na powyższym szkoleniu na 20 uczestników. Zdaniem Agencji, warunek finansowania szkolenia ze środków publicznych nie obejmuje sytuacji, gdy organ administracji płaci za szkolenie pracownika jego organizatorowi. Warunek finansowania należy odnosić do organizatora, który nie finansuje szkolenia z własnych środków, ale uzyskuje na nie wsparcie np. ze środków unijnych. W przypadku Agencji nie miało to miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE I 77/1) określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, iż Agencja jest organem prowadzącym dla Centrum - placówki niepublicznej. Centrum w zakresie swojej działalności organizuje szkolenia. W dniu 29 lutego 2012 r. odbyło się szkolenie na temat: "Nowelizacja ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych". Szkolenie nie było adresowane do żadnej konkretnej grupy zawodowej. Zgłosili się pracownicy Urzędu Miasta, SPZOZ, spółki z o.o. oraz Urzędu Pracy. Zapłata za szkolenie nastąpiła po jego zakończeniu na podstawie wystawionych faktur VAT przez instytucje biorące udział w szkoleniu. Dnia 9 marca 2012 r. urząd pracy zwrócił się do Centrum z pismem o korektę faktury - o zwolnienie przedmiotowego szkolenia z podatku twierdząc, że szkolenie miało charakter kształcenia zawodowego i zostało w całości sfinansowane ze środków publicznych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Agencja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Szkolenia nie były prowadzone w szczególnych formach ani oparte na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Centrum edukacji i kształcenia uzyskało akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych "Kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu". Na pozostałe usługi placówka akredytacji nie posiada.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. usług szkoleniowych, nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Agencja wykonując przedmiotowe szkolenia nie jest w tym zakresie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W związku z faktem, iż przeprowadzone szkolenie w zakresie nowelizacji ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, należy uznać je - wbrew twierdzeniom Agencji - za usługi kształcenia zawodowego. Warunek finansowania ze środków publicznych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy rodzajów środków, którymi dysponuje podmiot dokonujący płatności za świadczone usługi szkoleniowe. Z uwagi na to, iż szkolenia przeprowadzone na rzecz Urzędu Pracy, jak również na rzecz Urzędu Miasta i SPZOZ, były finansowane przez podmioty, które dysponują środkami publicznymi, przedmiotowe szkolenia - wbrew stanowisku Agencji - korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Natomiast w odniesieniu do szkoleń przeprowadzonych na rzecz spółki (podmiotu prywatnego), która nie jest dysponentem środków publicznych, nie znajdzie zastosowania powołana regulacja.

Zatem wykonywane usługi na rzecz spółki podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.