ITPP2/443-768/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 27 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych płatności ("premii pieniężnych") za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych płatności ("premii pieniężnych") za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży materiałów eksploatacyjnych, których producentem jest koncern "P.". Ww. towary Spółka kupuje od dystrybutora. Spółka posiada status partnera "P.", który został Jej nadany po spełnieniu warunków, co do poziomu kompetencji, oraz innych warunków marketingowych. Spółka, jako partner, uczestniczy w programach marketingowych, organizowanych przez spółkę "I." ("I.") z siedzibą w Szwajcarii, które mają przyczynić się do zwiększenia pozycji rynkowej produktów "P." w określonych segmentach produktów. Złożony wniosek dotyczy programu PFR "payment for results" (zapłata za wyniki), który jest realizowany w edycjach kwartalnych. Zgodnie z zasadami programu, premia zostanie wypłacona pod warunkiem, że towar zostanie sprzedany do klienta końcowego. Po osiągnięciu założonego programem celu, partner ma prawo otrzymać wynagrodzenie. Po zakończeniu kwartału, na podstawie danych sprzedażowych, następuje rozliczenie i partner otrzymuje informację o wysokości przysługującego mu wynagrodzenia (premii). Premia zależy od pewnych parametrów, lecz jej podstawą jest procent od wartości produktów "P." sprzedanych przez Spółkę do użytkowników końcowych. Wartość tę określa się na podstawie wartości produktów zakupionych przez nią od dystrybutorów posiadających umowy dystrybutorskie dla produktów "P.". W zależności od stopnia, w jakim wyznaczony cel sprzedażowy został osiągnięty przez Spółkę, premia może nie przysługiwać w ogóle, przysługiwać zgodnie z podanym procentem wartości zakupów lub być zwiększona poprzez stosowanie odpowiedniego mnożnika. Zasady wyliczania premii różnią się w szczegółach dla poszczególnych grup produktów "P.". Dla niektórych grup produktowych nie jest wyznaczany cel sprzedażowy - wówczas wynagrodzenie w postaci premii jest ustalonym procentem od wartości produktów sprzedanych przez Spółkę, wyliczone na podstawie produktów zakupionych przez nią od dystrybutorów. Do wartości premii nie wlicza się wartości sprzedaży do dystrybutorów i innych partnerów. Ze względu na fakt, iż brak jest fizycznej możliwości zmierzenia sprzedaży zrealizowanej na rzecz klienta końcowego, premię oblicza się na podstawie zakupów dokonanych przez Spółkę od dystrybutorów według raportów przez nich przedstawianych. Gdyby Spółka dokonała sprzedaży do dystrybutora, to sprzedaż ta zostanie uwidoczniona w raporcie i nie zwiększy wartości wypłacanej premii.

Wynagrodzenie przysługuje partnerom, co do zasady, jedynie za sprzedaż produktów "P." do odbiorcy końcowego, na określonym geograficznie rynku Unii Europejskiej. Sprzedaż do innych partnerów, do dystrybutorów lub poza UE nie jest premiowana. Nie można zatem twierdzić, że premiowany jest sam zakup produktów przez partnera.

Wynagrodzenie w ramach opisanego programu PFR jest wypłacane przez "I." w Szwajcarii. Podmiot ten nie jest producentem, ani dostawcą (dystrybutorem), od którego partner nabywa produkty, których sprzedaż jest premiowana wynagrodzeniem. Ww. spółka prowadzi w Szwajcarii działalność gospodarczą oraz jest w tym państwie podatnikiem podatku VAT (podatku o podobnym charakterze do podatku od towarów i usług). "I." nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz nie nabywa usług partnerów dla innego niż siedziba w Szwajcarii, miejsca prowadzenia działalności.

W związku z uczestniczeniem w programie PFR, organizowanym przez "I.", jedyną czynnością, którą musi wykonać Spółka jest zakup towaru od dystrybutora i jego sprzedaż do klienta końcowego dla osiągnięcia celu sprzedażowego postawionego przez "I.". W związku z powyższym Spółka musi wykonać szereg zwykłych czynności sprzedażowych, takich jak przekazywanie klientom informacji o towarach, reklama i promowanie tych towarów, zebranie zamówień, transport towarów, itp. Żadna z tych czynności nie jest zapisana w zasadach programu, jako warunek wypłaty premii pieniężnej, jak również nie jest weryfikowana przez "I.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Spółki jest usługą. Spółka wskazała, iż zgodnie z ogólną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 30 grudnia 2004 r. przez Ministra Finansów, w przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Spółka podniosła, iż z ww. interpretacji ogólnej wynika, że odmiennie należy potraktować sytuację, w której premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności. Premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z rabatem, gdyż podmiot wypłacający wynagrodzenie nie jest dostawcą towarów i nie uczestniczy w łańcuchu dostaw. Ponadto premiowana jest sprzedaż dokonana przez Spółkę w zależności od ustalonego celu. Mimo krytycznego stanowiska sądów administracyjnych do rozliczenia premii pieniężnych jako wynagrodzenia za świadczenie usług, Spółka uważa, że przedmiotowa transakcja jest odmienna od typowej premii udzielanej odbiorcy przez dostawcę i z tego względu stanowi odrębne świadczenie Spółki, za które przysługuje Jej wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca. Po powołaniu treści art. 28a i art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, iż "I." będąc przedsiębiorstwem szwajcarskim, prowadzi działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem podatku VAT w Szwajcarii, zatem spełnia warunki uznania go za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy zawartych w rozdziale dotyczącym ustalania miejsca świadczenia usług.

Prezentując stanowisko odnośnie pytania trzeciego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ponadto podniosła, iż na podstawie § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące wystawiania faktur krajowych stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Spółka zauważa, że faktury, o których mowa powyżej powinny zawierać dane określone w § 5 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Natomiast mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, czyli numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Zatem, w ocenie Spółki, odpowiedź na pytanie trzecie powinna być twierdząca. Ponadto Spółka wskazała, że podanie szwajcarskiego numeru VAT nabywcy jest dopuszczalne i jest informacją pomocną w ustaleniu, że nabywca posiada status podatnika w rozumieniu przepisów o ustalaniu miejsca świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi, według ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach, o których mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Artykuł 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenie usługi to transakcja gospodarcza, a stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie zapisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach cyt. wyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W myśl postanowień art. 90 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, posiadająca status partnera sprzedającego materiały eksploatacyjne "P.", uczestniczy w organizowanym przez przedsiębiorstwo "I." ("I.") z siedzibą w Szwajcarii, programie PFR "payment for results" (zapłata za wyniki). Po zakończeniu kwartału, na podstawie danych sprzedażowych, następuje rozliczenie i Spółka otrzymuje informację o wysokości przysługującego Jej wynagrodzenia. Zależy ono od pewnych parametrów, lecz podstawą wyliczenia jest procent od wartości produktów "P." sprzedanych przez Spółkę do użytkowników końcowych. Wartość tę określa się na podstawie wartości produktów zakupionych przez Spółkę od dystrybutorów posiadających umowy dystrybutorskie dla produktów "P.". W zależności od stopnia, w jakim wyznaczony cel sprzedażowy został przez Spółkę osiągnięty, premia może nie przysługiwać w ogóle, przysługiwać zgodnie z podanym procentem wartości zakupów lub być zwiększona poprzez stosowanie odpowiedniego mnożnika. Ze względu na fakt, iż brak jest fizycznej możliwości zmierzenia sprzedaży zrealizowanej do klienta końcowego, premię oblicza się na podstawie zakupów dokonanych przez Spółkę od dystrybutorów, według raportów przez nich przedstawianych. Wynagrodzenie przysługuje Spółce, co do zasady, jedynie za sprzedaż produktów "P." do odbiorcy końcowego, na określonym geograficznie rynku Unii Europejskiej. Sprzedaż do innych partnerów, do dystrybutorów, lub poza UE nie jest premiowana. Wynagrodzenie w ramach opisanego programu PFR jest wypłacane przez "I." z siedzibą w Szwajcarii. Podmiot ten nie jest producentem, ani dostawcą (dystrybutorem), od którego Spółka nabywa produkty. Ww. spółka prowadzi w Szwajcarii działalność gospodarczą oraz jest w tym państwie podatnikiem podatku VAT (podatku o podobnym charakterze do podatku od towarów i usług). "I." nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i nie nabywa usług partnerów dla innego niż siedziba w Szwajcarii, miejsca prowadzenia działalności.

W związku z uczestniczeniem w programie PFR, organizowanym przez "I.", jedyną czynnością, którą musi wykonać Spółka jest zakup towaru od dystrybutora i jego sprzedaż do klienta końcowego dla osiągnięcia celu sprzedażowego postawionego przez "I.". W związku z powyższym Spółka musi wykonać szereg zwykłych czynności sprzedażowych, takich jak przekazywanie klientom informacji o towarach, reklama i promowanie tych towarów, zebranie zamówień, transport towarów itp., jednak żadna z tych czynności nie jest zapisana w zasadach programu, jako warunek wypłaty premii pieniężnej, jak również nie jest weryfikowana przez "I.".

Uwzględniając powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku wypłacana przez spółkę szwajcarską płatność (premia) nie jest w żaden sposób związana z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać sprzedaży do klienta końcowego towarów nabytych uprzednio od innego podmiotu (dystrybutora). Spółka wskazała, że w związku z uczestniczeniem w programie PFR dokonuje szeregu zwykłych czynności sprzedażowych, takich jak przekazywanie klientom informacji o towarach, reklama i promowanie tych towarów, zebranie zamówień, transport towarów itp., jednak żadna z tych czynności nie jest zapisana w zasadach programu, jako warunek wypłaty premii pieniężnej, jak również nie jest weryfikowana przez "I.". Wobec tego otrzymywane płatności nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz "I." - podmiotu wypłacającego premię, a tym samym otrzymanie takich płatności nie rodzi obowiązku wystawiania przez Spółkę faktur VAT.

Mając na uwadze fakt, iż "premia pieniężna" w ramach programu PFR jest wypłacana przez przedsiębiorstwo szwajcarskie, niebędące dostawcą produktów, których sprzedaż jest premiowana, stwierdzić należy, że nie można jej uznać za rabat obniżający cenę dostarczonych towarów, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

W związku z uznaniem, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz spółki szwajcarskiej wypłacającej "premię", bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku w części dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych czynności oraz danych, które powinny zawierać faktury VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.