ITPP2/443-765/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku od zakupu maszyn - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku od zakupu maszyn.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 8 maja 2008 r. nabył Pan środki trwałe: prasę zwijająca z obwiązywaczem siatką (40.983,61 zł netto), bronę V-polową (1.475,41 zł netto). Dnia 5 maja 2008 r. nabył Pan ciągnik (97.540,98 zł netto). Dnia 11 lutego 2009 r. dokonał zakupu kosiarki (16.393,44 zł netto), przyczepy dwuosiowej (24.590,16 zł netto), dnia 16 lutego 2009 r. ścinacza zielonek (25.409,84 zł netto), dnia 26 marca 2009 r. wozu asenizacyjnego p. 5000 I. (21.311,48 zł netto). Wartość zakupionych maszyn wynosiła 227.704,92 zł netto, kwota podatku 50.095,08 zł. Środki trwałe zostały oddane do użytkowania w dniu zakupu, natomiast ciągnik w dniu 13 maja 2008 r., a przyczepa w dniu rejestracji w Starostwie Powiatowym 27 marca 2009 r. W chwili dokonania zakupów nie był Pan zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Rezygnację ze zwolnienia złożył Pan dnia 1 czerwca 2010 r. i jednocześnie zarejestrował się, jako podatnik VAT czynny. Zakupione środki trwałe są i będą w całości wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a od dnia 1 stycznia 2011 r. są wpisane do ewidencji środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pan produkcją ciągłą mleka, hodowlą bydła mięsnego oraz produkcją roślinną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym po złożeniu w dniu 1 czerwca 2010 r. wraz z deklaracją VAT-R rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupionych środków trwałych, składając korekty deklaracji począwszy od 1 stycznia 2011 r., w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych, w wysokości 20% każdego roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z " art. 15 ust. 1" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupionych środków trwałych wymienionych we wniosku przez kolejnych 5 lat, po 20% każdego roku, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik zarejestrowany jako VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że nabył Pan:

* dnia 5 maja 2008 r. - ciągnik (97.540,98 zł netto),

* dnia 8 maja 2008 r. - prasę zwijająca z obwiązywaczem siatką (40.983,61 zł netto), bronę (1.475,41 zł netto),

* dnia 11 lutego 2009 r. - kosiarkę (16.393,44 zł netto), przyczepę dwuosiową (24.590,16 zł netto),

* dnia 16 lutego 2009 r. - ścinacz zielonek (25.409,84 zł netto),

* dnia 26 marca 2009 r. - wóz asenizacyjny (21.311,48 zł netto).

Większość ww. maszyn została oddana do użytkowania w dniu zakupu, natomiast ciągnik w dniu 13 maja 2008 r., a przyczepa w dniu 27 marca 2009 r. W chwili dokonania zakupów nie był Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, gdyż w zakresie prowadzonej działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dnia 1 czerwca 2010 r. złożył Pan rezygnację ze zwolnienia i jednocześnie zarejestrował się, jako podatnik VAT czynny. Zakupione maszyny są i będą w całości wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a od dnia 1 stycznia 2011 r. są wpisane do ewidencji środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pan produkcją ciągłą mleka, hodowlą bydła mięsnego oraz produkcją roślinną.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że w chwili dokonywania zakupu ww. maszyn nie był Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie mógł Pan skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. W związku z tym, że w dniu 1 czerwca 2010 r. dokonał rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, od tego dnia maszyny służą wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wobec tego będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy, w odniesieniu do maszyn, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł (tekst jedn.: ciągnika, prasy zwijającej, kosiarki, przyczepy dwuosiowej, ścinacza zielonek, wozu asenizacyjnego). Należy przy tym wskazać, że - wbrew Pana stanowisku - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, gdyż od dnia oddania tych maszyn do używania, do dnia rejestracji Pana jako podatnika VAT czynnego, były one wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. W odniesieniu do maszyn oddanych do używania w 2008 r. korekta podatku wyniesie łącznie 3/5 nieodliczonego podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do maszyn oddanych do używania w 2009 r. korekta wyniesie łącznie 4/5 kwoty podatku. Pierwsza korekta powinna zostać dokonana w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2011 r. Jeżeli do końca 5-letniego okresu korekty (licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania) ww. środki trwałe będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało Panu prawo do korekty za kolejne lata, każdorazowo w wysokości 1/5 podatku naliczonego. Ponadto wskazać należy, że prawo do odliczenia realizowane na zasadzie korekty podatku naliczonego, dokonanego na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje Panu przy założeniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Natomiast nie będzie Panu przysługiwało prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego przy zakupie brony, ponieważ jej wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, a treść art. 91 ust. 7c ustawy, nie przewiduje możliwości dokonania korekty dla tego typu towarów, gdy zmiana ich przeznaczenia nastąpi po upływie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.