ITPP2/443-759b/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 listopada i 2 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 26 listopada i 2 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach z dnia 21 listopada i 2 grudnia 2008 r., stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Urząd, prowadząc czynności związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych na rzecz ich aktualnych najemców wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu, zgodnie z interpretacją art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonaną przez Ministerstwo Finansów, w której stwierdzono, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jest świadczeniem usług, odrębnie traktuje zbycie lokalu, jako dostawę towaru i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jako usługę. W związku z tym zbycie lokalu starszego niż 5 letni traktowane jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako dostawa towaru używanego zwolniona z podatku od towarów i usług, natomiast opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (opłata pierwsza i opłaty roczne), opodatkowane są według 22% stawku podatku. Urząd wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt. I SA/Ol 182/08 stwierdził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów, a nie usługą. Tym samym Sąd zgodził się, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się przepis art. 8 ust. 1 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób taki jak w przypadku przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Urząd zamierza oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe zabudowane m.in. obiektami o charakterze mieszkalnym (przedmiotem obrotu miałyby być całe obiekty np. mieszkalne, a nie poszczególne lokale mieszkalne z osobna), produkcyjnym, usługowym bądź handlowym, które zabudowane są obiektami starszymi niż 5 lat i w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołano przepis art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego wyroku, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych zabudowanych, stanowi dostawę towaru i czy w tej sytuacji, w stosunku do pierwszej opłaty jak i opłat rocznych mają zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia od podatku określone w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyrokiem WSA w Olsztynie, w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu, oddanie w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu, przy jednoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, powinno być traktowane jako dostawa towaru, a nie jak dotychczas, jako świadczenie usług. W tej sytuacji należy zastosować, podobnie jak przy sprzedaży substancji lokalowej, zwolnienie od podatku, w przypadku spełnienia przesłanek uznania jej za towar używany.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych zabudowanych stanowi dostawę towaru zwolnioną z podatku, jeśli zachodzą przesłanki uznania jej za towar używany, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W oparciu o art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków.

Użytkowanie wieczyste jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, jednak pozwala uznać oddanie gruntu za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Wskazać należy także, że z regulacji zawartych w art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej, pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. W myśl art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustanowienie użytkowania wieczystego następuje w momencie dokonania wpisu tego prawa do księgi wieczystej, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o jego ustanowieniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Budynki mogą korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

W rozumieniu art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W art. 2 ust. 12 ustawy ustawodawca zdefiniował, że obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Oznacza to, że dostawa budynku mieszkalnego, który użytkowany był ponad 5 lat i tym samym nie jest budynkiem po raz pierwszy zasiedlonym, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, iż przepisy powołane przez Wnioskodawcę nie mają zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem dostawa budynku korzysta ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie - jak wskazał Wnioskodawca - na podstawie przepisu dotyczącego dostawy towarów używanych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przepis art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powołanego przepisu art. 29 ust. 5 ustawy nie stosuje się jednak - w myśl obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. ust. 5a tego artykułu - do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W przypadku zatem, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywane jest jednocześnie z dostawą budynku lub budowli trwale z gruntem związanych (w przedmiotowej sprawie budynków mieszkalnych i użytkowych), to wówczas z podstawy opodatkowania należy osobno wyodrębnić grunt.

Na podstawie § 13 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Wskazać należy, że zwolnień od podatku na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów stosuje się w przypadku zbycia, a nie oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Urząd będzie dokonywał dostawy nieruchomości zabudowanych o charakterze mieszkalnym, produkcyjnym, usługowym, handlowym z jednoczesnym oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu, na którym są one posadowione. Z tytułu dokonania tej czynności - jak wskazał Urząd - pobierane będą opłaty (pierwsza i roczne) opodatkowane 22% stawką podatku. Przedmiotowe budynki spełniają definicję towarów używanych, tj. użytkowane były ponad 5 lat, a w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż budynków mieszkalnych, po pierwszym zasiedleniu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynków użytkowych podlega również zwolnieniu jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast osobno należy opodatkować czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, z tytułu której pobierane są opłaty (pierwsza i roczne), tj. według 22% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.