ITPP2/443-754/10/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 23 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w latach 2000-2001, związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w latach 2000-2001, związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadząc działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabyła Pani w 1999 r. udział w spółce z o.o. (dalej Spółka), która powstała w celu wybudowania centrum handlowego na gruntach dzierżawionych od gminy. W tymże roku Spółka podpisała ze wszystkimi udziałowcami odrębne umowy o realizację inwestycji.

W treści przedmiotowej umowy strony uzgodniły, że Spółka działając jako inwestor bezpośredni zrealizuje inwestycję budowy centrum handlowego ze środków finansowych wpłacanych (w miesięcznych ratach) przez poszczególnych inwestorów. Każdemu inwestorowi w drodze losowania przyznano określony lokal handlowy.

W latach 2000-2001 Spółka budowała centrum handlowe. W dacie płatności zaliczek w ww. okresie każdorazowo wystawiała faktury VAT, dokumentujące wpłacone zaliczki na poczet realizacji inwestycji. Na podstawie otrzymywanych faktur VAT odliczała Pani w latach 2000-2001 podatek naliczony, aż do zakończenia inwestycji.

W miesiącu sierpniu 2001 r. zakończono budowę centrum handlowego i decyzją nadzoru budowlanego, działającego przy urzędzie miasta dopuszczono obiekt do używania. Spółka nie mogła sprzedać inwestorom wybudowanych lokali użytkowych, gdyż nie dysponowała prawem własności gruntu, na którym wybudowano centrum handlowe. Prawo to należało do gminy. Wobec powyższego, Spółka przekazała Pani protokołem zdawczo-odbiorczym lokal użytkowy, w którym prowadzi Pani działalność gospodarczą od dnia 23 sierpnia 2001 r. do dnia dzisiejszego. Zasady użytkowania lokalu zostały określone przez strony w zawartej odrębnie umowie. Począwszy od miesiąca września 2001 r. Spółka wystawiała z tytułu eksploatacji lokalu za każdy kolejny miesiąc fakturę VAT. Wysokość opłat eksploatacyjnych uzależniona była od wielkości lokalu użytkowego.

W 2005 r. - po kilkuletnich negocjacjach z gminą - Spółka nabyła w formie aktu notarialnego grunt i sukcesywnie dokonywała, w kolejnych latach, sprzedaży lokali użytkowych poszczególnym inwestorom.

W 2005 r. Spółka pobrała od wszystkich inwestorów zaliczki na poczet wykupu gruntu od gminy i po dokonaniu jej wpłaty wystawiła faktury VAT z tego tytułu. Podatek naliczony od zaliczki uregulowanej w 2005 r. odliczyła Pani w całości w ww. okresie.

W dniu 22 października 2007 r. podpisała Pani ze Spółką akt notarialny, na podstawie którego nabyła Pani, na zasadach współwłasności ustawowej małżeńskiej, lokal użytkowy (wraz z udziałem w gruncie), wybudowany w 2001 r. i użytkowany od sierpnia tego roku w działalności gospodarczej.

W akcie określono wartość nieruchomości z wyszczególnieniem wartości gruntu, przy czym wartość początkowa oddanego lokalu była wyższa niż 15 000 zł. Nabyty lokal wprowadziła Pani do ewidencji środków trwałych firmy i od dnia 1 stycznia 2008 r. rozpoczęła jego amortyzację. W całym okresie swojej działalności nie ponosiła Pani żadnych wydatków na ulepszenie lokalu.

Przez cały okres, tj. od sierpnia 2001 r. do kwietnia 2010 r. lokal użytkowy był wykorzystywany przeze Panią w działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Od miesiąca maja 2010 r. w ramach działalności gospodarczej, wynajmuje Pani lokal innemu podmiotowi gospodarczemu. W dalszym ciągu służy on wyłącznie czynnościom opodatkowanym, gdyż "jako firma" od dnia 10 maja 2010 r. wystawia Pani miesięczne faktury VAT (zgodnie z umową najmu) oraz "odprowadza" Pani należny podatek od towarów i usług, wykazując go miesięcznych deklaracjach VAT-7.

Obecnie rozważa Pani możliwość sprzedaży lokalu użytkowego lub jego wycofania z ewidencji środków trwałych firmy i przeznaczeniu go na cele osobiste, gdyż zamierza Pani zlikwidować działalność gospodarczą.

Niezależnie od tego, czy dokona Pani sprzedaży, czy też wycofania lokalu na cele osobiste, czynność ta - na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie zwolniona od podatku. Ponieważ przy nabyciu nieruchomości odliczała Pani podatek naliczony, to na skutek zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu użytkowego, powstaje konieczność dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środka trwałego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Ma Pani wątpliwość, czy okres korekty dla nieruchomości o wartości powyżej 15.000 zł wynoszący 10 lat, należy liczyć od dnia oddania nieruchomości do korzystania, czy od dnia nabycia środka trwałego na podstawie aktu notarialnego i wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych.

Mimo, iż zakup nieruchomości na podstawie aktu notarialnego miał miejsce w 2007 r., to nieruchomość służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym w latach 2001-2010.

Podatek odliczony z tytułu zakupu lokalu użytkowego oraz gruntu to:

* w latach 2000-2001 - kwota 7.251 zł,

* w 2004 r. kwota 470 zł (przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 1 maja 2004 r.),

* w 2005 r. kwota 634 zł,

* w 2007 r. kwota 726 zł,

Razem kwota podatku naliczonego wyniosła 9.081 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek naliczony odliczony w latach 2000-2001 od wydatków poniesionych na nakłady inwestycyjne na lokal użytkowy, nabyty aktem notarialnym w 2007 r., ale wykorzystywany w działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług od 2001 r., podlega korekcie, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego z wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych na wykorzystywanie do czynności wyłącznie zwolnionych od podatku (na skutek sprzedaży lub wycofania lokalu użytkowego z ewidencji środków trwałych firmy i przeznaczeniu go na cele osobiste po upływie ponad dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia), a jeżeli podlega korekcie to, czy okres 10-letniej korekty, należy liczyć począwszy od 2001 r., tj. roku oddania lokalu do użytkowania i jego faktycznego wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy też od 2007 r. tj. od roku zakupu środka trwałego na podstawie aktu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży lub wycofania środka trwałego nie należy korygować podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 2000-2001 na lokal użytkowy nabyty aktem notarialnym w 2007 r., wykorzystywany bez prawa własności w latach 2001 - 2007 r. do sprzedaży towarów wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Korektą winny być objęte tylko nakłady poniesione po dniu 1 maja 2004 r., tj. po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty winien być rok nabycia wynikający z aktu notarialnego, tj. 2007.

Zdaniem Pani, wynika to z brzmienia art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Oznacza to, że art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004 r.

W sytuacji jednak uznania powyższego stanowiska za błędne, uznała Pani, ze początek 10- letniego okresu korekty dla nieruchomości wybudowanej w 2001 r. i wykorzystywanej od tego roku dla czynności wyłącznie opodatkowanych, ale nabytej aktem notarialnym w 2007 r., należy liczyć od roku przekazania nieruchomości do używania tj. od roku 2001. Dla każdego dodatkowego nakładu inwestycyjnego poczynionego po 2001 r. winno ustalać się nowy 10-letni okres korekty, począwszy od roku, w którym przekazano by kolejne nakłady do używania. Od zaliczek uiszczonych w 2005 r. na poczet zakupu gruntu okres korekty winien wynosić 10 lat, począwszy od roku 2007, tj. od daty nabycia aktem notarialnym nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

W świetle art. 91 ust. 1 zd. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Według art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że w 1999 r. Spółka, której jest Pani udziałowcem, podpisała m.in. z Panią umowę dotyczącą realizację inwestycji, polegającej na wybudowaniu centrum handlowego na gruntach dzierżawionych od gminy. Strony uzgodniły, że Spółka działając, jako inwestor bezpośredni zrealizuje ww. inwestycję ze środków finansowych wpłacanych w miesięcznych ratach przez poszczególnych inwestorów. W latach 2000-2001 Spółka realizowała budowę centrum handlowego, wystawiając - w dacie płatności zaliczek - faktury VAT, z których odliczała Pani podatek naliczony. W miesiącu sierpniu 2001 r. zakończono przedmiotową budowę, jednak Spółka nie mogła dokonać sprzedaży inwestorom wybudowanych lokali użytkowych, gdyż nie dysponowała prawem własności gruntu. Wobec powyższego, przekazała Pani protokołem zdawczo-odbiorczym lokal użytkowy, w którym prowadzi Pani działalność gospodarczą od dnia 23 sierpnia 2001 r. do dnia dzisiejszego. W 2005 r. Spółka nabyła ostatecznie w formie aktu notarialnego grunt od gminy, co pozwoliło jej na dokonywanie sprzedaży lokali użytkowych poszczególnym inwestorom. W tymże roku pobrała od wszystkich inwestorów zaliczki na poczet wykupu gruntu, dokumentując ten fakt fakturami VAT. Podatek naliczony wynikający z wpłaty zaliczki uregulowanej w 2005 r. odliczyła Pani w całości. W dniu 22 października 2007 r. podpisała Pani ze Spółką akt notarialny, dotyczący nabycia ww. lokalu użytkowego na zasadach współwłasności ustawowej małżeńskiej. W akcie tym określono wartość nieruchomości z wyszczególnieniem wartości gruntów, przy czym wartość początkowa oddanego lokalu była wyższa niż 15 000 zł.

Nabyty lokal wprowadziła Pani do ewidencji środków trwałych firmy i od dnia 1 stycznia 2008 r. rozpoczęła jego amortyzację. W całym okresie swojej działalności nie ponosiła Pani żadnych wydatków na ulepszenie tego lokalu. Obecnie rozważa Pani możliwość sprzedaży lokalu użytkowego lub jego wycofania z ewidencji środków trwałych firmy i przeznaczeniu na cele osobiste. W obu przypadkach będzie miała miejsce dostawa zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie lokalu użytkowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim art. 91 ust. 7 w zw. 1-6 tego artykułu oraz przepis przejściowy art. 163 ust. 2 zd. 4 tej ustawy, należy stwierdzić, że skoro nabycie lokalu użytkowego, o którym mowa we wniosku, mającego być przedmiotem dostawy zwolnionej od podatku, nastąpiło w 2007 r. (podpisanie aktu notarialnego), tj. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jego dostawa (dokonana w postaci odpłatnego zbycia, bądź też nieodpłatnego przekazania na własne potrzeby) spowoduje obowiązek dokonania przez Panią stosownej korekty podatku naliczonego. Winna ona obejmować podatek naliczony, który został odliczony w związku z zaliczkowymi wpłatami na jego nabycie (wraz z gruntem), w tym dokonanymi w latach 2001-2002.

Kwoty te bowiem nie dotyczyły nakładów w obcym środku trwałym, które to nakłady można by traktować jako samodzielne środki trwałe, do których uprawnione byłoby zastosowanie ww. przepisu przejściowego. Stanowiły one zaliczki na poczet nabycia w przyszłości towaru w postaci lokalu użytkowego, nie wiązały się natomiast z fizycznymi zmianami, ulepszeniami, w istniejącej, obcej nieruchomości. Stwierdzenie to, znajduje również uzasadnienie w treści złożonego wniosku, w którym wskazała Pani, iż w całym okresie swojej działalności nie ponosiła Pani żadnych wydatków na ulepszenie lokalu.

W związku z powyższym początek 10-letniego okresu korekty należy liczyć od początku roku, w którym lokal został przyjęty do użytkowania przez Panią, jako właściciela i podmiot dokonujący jego amortyzacji, nie zaś od początku roku, w którym rozpoczęła Pani jego użytkowanie na podstawie innego tytułu (np. nieodpłatnego używania, bądź umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze).

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do planowanej przez Panią sprzedaży lokalu użytkowego, bądź jego wycofania z ewidencji środków trwałych firmy i przeznaczeniu na cele osobiste, gdyż w tym zakresie nie postawiła Pani pytania, jak również nie przedstawiła przyporządkowanego do niego własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.