ITPP2/443-72/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku obowiązujących do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, ustanowionego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku obowiązujących do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, ustanowionego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. Gmina stosuje stawkę 23% do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, bez względu na datę, w której oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste.

Po dniu 31 grudnia 2013 r. Gmina będzie stosowała tylko i wyłącznie stawkę 23% dla nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

* Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. opłaty roczne z tytułu prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 22%.

* Czy od dnia 1 stycznia 2014 r. opłaty roczne z tytułu prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, oddanych w użytkowanie w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki podatku obowiązującej dla danej czynności w momencie jej wykonania, a więc w wysokości 22%.

Po powołaniu treści art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 41 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów przyjąć należy, że dokonuje się ona z chwilą wydania towaru, a więc oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Gminy, z analogiczną sytuacja będziemy mieli do czynienia po 31 grudnia 2013 r., przy zastosowaniu stawki podatku od opłat rocznych z tytułu prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina wskazała, iż skoro opodatkowanie wspomnianych opłat uzależnione jest od momentu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, to począwszy od 2011 r. opłata roczna będzie opodatkowana stawką w wysokości 23% (także w 2014 r. i w latach kolejnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Stosownie do brzmienia art. 233 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 238 k.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Użytkowanie wieczyste jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, jednak pozwala uznać oddanie gruntu za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. W myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (...).

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Według ust. 2 powyższego artykułu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty (...).

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 tej ustawy).

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem, gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało ustanowione i w którym ponoszone są opłaty.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zgodnie z ust. 14b tego artykułu, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina pobiera opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, ustanowionego przed 1 stycznia 2011 r. Pobiera/będzie pobierała również opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Gmina oddając nieruchomości w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wykonała w całości czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przed dniem zmiany stawki podatku od towarów i usług (z 22% na 23%), tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, iż wnoszone od dnia 1 stycznia 2011 r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania - wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy - podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w odniesieniu do opłat rocznych wnoszonych od użytkowania wieczystego ustanowionego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina winna stosować stawkę 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.