ITPP2/443-702b/11/AP - Opodatkowanie podatkiem VAT usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz agentów ubezpieczeniowych i kandydatów na agentów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz agentów ubezpieczeniowych i kandydatów na agentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz agentów ubezpieczeniowych i kandydatów na agentów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed kilkoma laty wykonywała czynności opodatkowane, ale od trzech lat prowadzi sprzedaż wyłącznie zwolnioną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego osobiście oraz poprzez subagentów. Zawarła Pani umowy z towarzystwami ubezpieczeniowymi, które nakładają na Panią - poza typowym pośrednictwem - wykonywanie wielu innych czynności, w tym pozyskiwanie klientów, przygotowanie do zawierania umów, organizowanie i nadzorowanie czynności zleconych subagentom, administrowanie dokumentami ubezpieczeniowymi. Realizowanie umów wymaga od Pani i subagentów wiedzy z zakresu poszczególnych ubezpieczeń. W tym celu zajmuje się Pani szkoleniem subagentów i innych osób, które chciałyby prowadzić działalność agenta ubezpieczeniowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 4c ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, osoba wykonująca czynności agencyjne albo czynności brokerskie jest obowiązana doskonalić umiejętności zawodowe przez odbywanie raz na trzy lata szkolenia zawodowego.

Według ust. 2 ww. artykułu, szkolenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniej liczby godzin zajęć i jest zakończone wydaniem przez podmiot przeprowadzający szkolenie dokumentu poświadczającego odbycie szkolenia.

W związku z powyższym, chcąc wykonywać usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego subagenci muszą być odpowiednio przygotowani. Z niektórych produktów szkolą bezpośrednio towarzystwa ubezpieczeniowe, natomiast z technik sprzedaży Pani. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie, określa zasady szkoleń. Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie dopuszcza możliwości sprzedaży produktów bez przeszkolenia agentów.

Za szkolenia płaci kandydat na agenta. Nie posiada Pani akredytacji i nie jest jednostką oświatową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia instruktażowe, świadczone na rzecz osób fizycznych chcących podjąć pracę w zakresie ubezpieczeń oraz przedsiębiorców świadczących usługi pośrednictwa jako subagenci, są zwolnione od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy, jako że są ściśle związane z wykonywaniem usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż towarzystwa nakładają obowiązek wykonywania usług przez przeszkolonych agentów, którzy muszą zdać egzamin. Szkolenia te są szkoleniami uzupełniającymi wiedzę w zakresie produktów ubezpieczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Treść art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie ust. 13 ww. artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego w tym zakresie należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 bezpośrednio wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77/1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154), osoba wykonująca czynności agencyjne albo czynności brokerskie jest obowiązana doskonalić umiejętności zawodowe przez odbywanie raz na trzy lata szkolenia zawodowego.

Według ust. 2 tego artykułu, szkolenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniej liczby godzin zajęć i jest zakończone wydaniem przez podmiot przeprowadzający szkolenie dokumentu poświadczającego odbycie szkolenia.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, Minister właściwy do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii organu nadzoru, określi, w drodze rozporządzenia, sposób przeprowadzania szkoleń zawodowych, zakres tematów oraz wymiar godzinowy, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu szkolenia, z uwzględnieniem charakterystyki działalności agencyjnej i brokerskiej oraz skuteczności przeprowadzanego szkolenia.

Formy i zasady dotyczące przeprowadzania szkoleń dla agentów ubezpieczeniowych określają regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie (Dz. U. Nr 125, poz. 1051).

Według § 1, rozporządzenie określa:

Zgodnie z § 2 powyższego rozporządzenia, szkolenia przeprowadza się poprzez wykłady, warsztaty i prezentacje, organizowane przy jednoczesnej obecności osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie oraz osób przeprowadzających szkolenie w miejscu przeprowadzania szkolenia, jak i w trybie teletransmisji.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, szkolenia powinny dotyczyć zagadnień niezbędnych do prawidłowego wykonywania czynności agencyjnych albo czynności brokerskich, a w szczególności obejmować następujący zakres tematów (...).

Ustęp 2 tego paragrafu stanowi, że szkolenia osób wykonujących czynności agencyjne powinny dodatkowo obejmować zagadnienia z zakresu działalności zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego są wykonywane czynności agencyjne, w szczególności obejmować następujący zakres tematów (...).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. aktu prawnego, szkolenie trwa 50 godzin, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl § 5 powyższego rozporządzenia, po odbyciu szkolenia jest wystawiany dokument poświadczający odbycie szkolenia (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale od trzech lat prowadzi sprzedaż wyłącznie zwolnioną, polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, osobiście oraz poprzez subagentów. Zawarła Pani umowy z towarzystwami ubezpieczeniowymi, które nakładają na Panią - poza typowym pośrednictwem - wykonywanie wielu innych czynności, w tym pozyskiwanie klientów, przygotowanie do zawierania umów, organizowanie i nadzorowanie czynności zleconych subagentom, administrowanie dokumentami ubezpieczeniowymi. Realizowanie umów wymaga od Pani i subagentów wiedzy z zakresu poszczególnych ubezpieczeń. W tym celu zajmuje się Pani szkoleniem subagentów i innych osób, które chciałyby prowadzić działalność agenta ubezpieczeniowego. Subagenci, chcąc wykonywać usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, muszą być odpowiednio przygotowani. Z niektórych produktów szkolą ich bezpośrednio towarzystwa ubezpieczeniowe, natomiast z technik sprzedaży Pani. Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie dopuszcza możliwości sprzedaży produktów bez przeszkolenia agentów. Za szkolenia płaci kandydat na agenta. Nie posiada Pani akredytacji i nie jest jednostką oświatową.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawa krajowego, jak również europejskiego, należy stwierdzić, że - wbrew Pani stanowisku usługi polegające na przeprowadzaniu szkoleń dla agentów ubezpieczeniowych i kandydatów na agentów, nie mogą być zwolnione od podatku w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy, ponieważ ani nie stanowią elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, ani nie są właściwe i niezbędne do ich świadczenia.

Należy rozstrzygnąć, czy usługi szkoleniowe mogą być zwolnione w oparciu o inne przepisy.

W odniesieniu do szkoleń dla subagentów należy wskazać, że związku z faktem, iż są przeprowadzane w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a inne przepisy (ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie) określają formy i zasady ich przeprowadzania, może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast szkoleń dla kandydatów na agentów ubezpieczeniowych, nie może Pani korzystać ze zwolnienia na podstawie powyższego przepisu, w związku z tym, że regulacje określające formy i zasady przeprowadzania szkoleń zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. nie dotyczą szkoleń dla osób będących kandydatami na agentów ubezpieczeniowych. Wynika to wprost z treści § 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Jednocześnie należy dodać, iż szkolenia dla tych osób nie mogą być również zwolnione od podatku na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są spełnione wymagane w nich warunki.

Jednocześnie informuje się, że kwestia dotycząca zwolnienia od podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP2/443-702a/11/AP, a kwestia prawa do ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w interpretacji nr ITPP2/443-702c/11/AP.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.