ITPP2/443-7/10/KT - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z najmem lokali użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z najmem lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z najmem lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 grudnia 2009 r. otrzymał Pan od kontrahenta fakturę VAT z tytułu najmu hali przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej. W fakturze, w jednej pozycji ujęto czynsz najmu za miesiąc grudzień 2009 r., natomiast w drugiej - podatek od nieruchomości za cały 2009 r. Podatek od nieruchomości został ujęty dopiero w tej fakturze. Umowa najmu została zawarta w 2000 r., była wielokrotnie aneksowana, ale dopiero w aneksie z dnia 15 października 2009 r. strony zapisały następującą treść: "W związku z wydaną decyzją Urzędu Miasta z dnia 25 września 2009 r., dotyczącą opłaty podatku od nieruchomości za budynek, grunty i budowle na obiekcie przy ulicy T., w punkcie 7 umowy - dotyczącym innych opłat za korzystanie z obiektu - dodaje się naliczany podatek od nieruchomości. Zgodnie z umową podatek ten zostanie fakturowany dla najemcy w momencie wystawienia decyzji o zapłacie przez Urząd Miasta".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturze dotyczącej zapłaty czynszu z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego, w części obejmującej wartość podatku od nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 3 marca 2010 r., nie przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozycji na fakturze "podatek od nieruchomości za 2009 r."

W złożonym wniosku wyraził Pan pogląd, że od podatku od nieruchomości nie można naliczać podatku od towarów i usług, ponieważ analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji organów skarbowych, prowadzi do wniosku, iż brak jest jednolitego stanowiska, bądź rozstrzygnięcia w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości przy fakturowaniu czynszu najmu. Sądy i organy podatkowe wyrażają wspólny pogląd, że podatki pozostają poza zakresem opodatkowania określonym w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem podatek nie jest ani dostawą towaru określoną w art. 7, ani usługą określoną w art. 8 ustawy. Z definicji podatku wynika, że nie ma tu jakiegokolwiek świadczenia w towarach czy usługach władzy publicznej na rzecz podatnika. Jest to jednostronne świadczenie podatnika, bez żadnego ekwiwalentnego świadczenia na jego rzecz. Wobec powyższego, w Pana ocenie, podatek od nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przerzucanie ciężaru podatku od nieruchomości na najemcę, jeśli jest zapisane w umowie najmu, jest oczywiście dopuszczalne i uzasadnione, jednakże naliczanie od niego podatku od towarów i usług jest niezgodne z ustawą. W konsekwencji podatek od nieruchomości nie powinien być ujmowany na fakturze VAT, a rozliczany przy pomocy innych urządzeń księgowych (np. not księgowych), a jeśli już na fakturze VAT, to z oznaczeniem "np" - jako "niepodlegające opodatkowaniu".

Pana zdaniem bezdyskusyjne jest refakturowanie innych składników usługi najmu, dostarczanych najemcy za pośrednictwem wynajmującego (właściciela nieruchomości). Chodzi tu o tzw. "media", które podlegają opodatkowaniu i jako takie mogą być refakturowane. Zgadza się Pan z opiniami, że można przy fakturowaniu usługi najmu ujmować w cenie usługi wszystkie składniki tej ceny (nawet "media", które są opodatkowane niższymi stawkami VAT) i opodatkowywać je stawką w wysokości 22%, jednakże pod warunkiem, że wszystko ujęte jest w jednej kwocie stanowiącej czynsz. Gdyby zaś były refakturowane poszczególne składniki mediów, to według stawek dla nich właściwych.

Podniósł Pan, iż w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że jeśli coś jest opodatkowane jednym podatkiem, nie jest opodatkowane innym. Zasada ta funkcjonuje w przypadku ustaw obejmujących swoim zakresem podobną sferę, a konkretnie obrót rzeczami, tj. ustaw: o podatku od towarów i usług i o podatku od czynności cywilnoprawnych. Analiza tych ustaw potwierdza wyrażoną wcześniej tezę, że jeśli dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie ma już opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z zasadą występującą w doktrynie prawa podatkowego "nie ma podatku od podatku", a przypadki, kiedy jeden podatek jest uwzględniany przy obliczaniu innego podatku są wyraźnie zapisane w ustawach, np. w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapis ten pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (czyli pomniejszyć podstawę opodatkowania) kwotę podatku od towarów i usług, niemożliwą do rozliczenia w ramach tego podatku. Zapis ten daje podatnikowi uprawnienie do zmniejszenia ciężaru podatkowego w podatku dochodowym z powodu zaszłości określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Stąd, uznając powyższe za prawidłowe, nie zgadza się Pan z rozwiązaniem zastosowanym przez kontrahenta, gdzie jeden podatek (od nieruchomości) jest obciążany innym podatkiem (od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Treść powołanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 tej ustawy.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony Skarbu Państwa czy organu, na rzecz którego został wniesiony). Należność publicznoprawna, jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie nie podlega on refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nieuzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem, i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem, zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wyodrębnić w fakturze poszczególne elementy czynszu (w tym dodatkowe opłaty lub koszty), bądź też wystawić z tego tytułu odrębne faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża najemcę.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

A zatem stwierdzić należy, że pomimo, iż podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą nieruchomości, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz - i stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że wynajmujący będący podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić dla najemcy fakturę VAT stwierdzającą wykonanie usługi najmu lokalu użytkowego, traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu i opodatkować powyższe stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Z kolei Panu, jako najemcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez wynajmującego, również w części obejmującej wartość podatku od nieruchomości, w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 cyt. ustawy.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest najemca lokalu użytkowego zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wynajmującego ten lokal, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.