ITPP2/443-696/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 9 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1987 r. posiada Pan wraz z żoną gospodarstwo rolne, które było systematycznie powiększane i obecnie posiada pow. ok. 14 ha. W skład gospodarstwa wchodzi m.in. grunt o pow. 2.13 ha kl. V i VI, składający się z czterech działek ewidencyjnych o numerach 267, 268, 269, 270. Grunt ten został nabyty w 1989 r. Od początku gospodarstwo rolne nigdy nie było wykorzystywane w celu prowadzenia działalności rolniczej. W latach 90 prowadził Pan działalność gospodarczą, w zakresie m.in. rekreacyjnej jazdy konnej w terenie, zaś gospodarstwo rolne służyło pozyskiwaniu żywności dla posiadanych koni oraz jako tereny do jazdy konnej. Działalność w zakresie usług rekreacyjnych była wówczas zwolniona od podatku. Na początku lat 2000 (prawdopodobnie w 2002 r.) zrezygnował Pan z zarobkowego wykorzystywania koni i hodował je w ramach realizacji hobby oraz w celu umożliwienia rehabilitacji hipoterapią niepełnosprawnego syna. W tym czasie pracował Pan na podstawie umowy o pracę, kolejno w kilku firmach.

Planował Pan przekazać gospodarstwo rolne drugiemu synowi i zbudować na ww. działkach domy synowi oraz sobie i nowe zabudowania gospodarcze. W tym celu wystąpił do Urzędu Gminy o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, m.in. dla obszaru na którym leżą grunty (ww. 2.13 ha). Na mocy zawartego porozumienia sfinansował koszty opracowania planu, przekazując na rzecz U. G. darowiznę. Zmiana przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane nastąpiła w marcu 2008 r. Po uchwaleniu tego planu wspólnie z U. G. sfinansował Pan doprowadzenie wodociągu w pobliże przedmiotowych gruntów. Działania te zakończyły się w 2009 r.

W ostatnich latach pogorszenie sytuacji ekonomicznej oraz pogorszenie stanu zdrowia ograniczyły możliwości zarobkowania. Zrezygnował Pan z dotychczasowej pracy zawodowej i obecnie jest zarejestrowany jako bezrobotny. Syn, który miał przejąć gospodarstwo uznał, że nie będzie rolnikiem. Brak stałego dużego źródła dochodu, stan zdrowia, sytuacja rodzinna oraz brak potrzeby budowy nowego siedliska spowodowały zmianę planów dot. ww. działek gruntu. Obecnie z uwagi na ich położenie, uzasadniona ekonomicznie stała się ich sprzedaż. Zamierza Pan sprzedać działki w całości, bądź dokona podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki. Dotychczas nie dokonywał Pan sprzedaży we własnym imieniu żadnych działek budowlanych, zaś pieniądze przeznaczone z ich sprzedaży ma Pan zamiar przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stanę się podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest podatnikiem tego podatku i nie działa w takim charakterze. Wskazał Pan, że zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w przedmiotowej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, stwierdził Pan, że przepis art. 15 odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Wskazał, że w świetle ww. przepisów prawa unijnego, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w Szóstej Dyrektywy, zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika jest ustalenie, że w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Powołał Pan fragmenty wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt 692/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazując w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), który stanowił, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności. Ustęp 2 cyt. artykułu stanowił, że działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik tego podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że od roku 1987 posiada Pan gospodarstwo rolne, które było systematycznie powiększane. Grunty, które mają być przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte w 1989 r. W latach 90 XX wieku prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie m.in. rekreacyjnej jazdy konnej. Posiadane gospodarstwo rolne było wykorzystywane do pozyskiwania żywności dla zwierząt oraz służyło do jazdy konnej. Po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (prawdopodobnie w 2002 r.) wystąpił Pan o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiło w marcu 2008 r., a przedmiotowe grunty uzyskały status gruntów budowlanych. Następnie wspólnie z Urzędem Gminy doprowadził Pan wodociąg w pobliże ww. gruntów, na których planował budowę domów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z Pana twierdzeniem, że zbywane działki to sprzedaż majątku prywatnego. W przedmiotowej sprawie będzie dochodzić do sprzedaży majątku, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie m.in. rekreacyjnej jazdy konnej. Bowiem z treści wniosku wynika, że przedmiotowy grunt służył pozyskiwaniu żywności dla koni oraz jako tereny do jazdy konnej. Zatem sprzedając przedmiotowy grunt, nie zbywa Pan majątku osobistego. Majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje (użytkował) w ramach działalności gospodarczej.

Czynność polegająca na dostawie gruntu mieści się w definicji działalności gospodarczej wynikającej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a grunt jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Wobec powyższego dostawa gruntu podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu.

Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest majątek osobisty wykorzystywany na własne potrzeby, a nie służący działalności gospodarczej. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby grunty planowane do sprzedaży stanowiły majątek prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb osobistych, gdyż - jak wyżej wskazano - grunt rolny wykorzystywany przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi majątku osobistego.

W ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przedmiotowych działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i, stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie - w związku z zamierzoną dostawą gruntów przeznaczonych pod zabudowę - wystąpi Pan w charakterze podatnika. W efekcie transakcje te traktować należy jako odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług stawką w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powołanych przez Pana wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama. Aby można było utożsamić dany wyrok musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.