ITPP2/443-689/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu "B." - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu "B.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) - dalej ustawa o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą (...) nadleśnictwa. Nadleśnictwo R. (dalej Nadleśnictwo lub Jednostka) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach. W ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną VAT sprzedaż drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej.

W skład Nadleśnictwa wchodzi leśnictwo W. oraz Gospodarstwo Szkółkarskie K., w którym prowadzona jest produkcja sadzonek lasotwórczych i ozdobnych na potrzeby zarówno jednostek PGL LP jak i indywidualnych odbiorców. Prowadzona przez Nadleśnictwo sprzedaż wyprodukowanych w Gospodarstwie Szkółkarskim K. sadzonek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Ponadto Jednostka wynajmuje turystom pokój gościnny. Świadczone usługi krótkotrwałego zakwaterowania podlegają w 2014 r. opodatkowaniu VAT w wysokości 8%.

Obecnie Nadleśnictwo realizuje projekt p.n. "B." finansowany z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu w zakresie osi 2 "Poprawa środowiska naturalnego i obszarów wiejskich" działania "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzanie instrumentów zapobiegawczych" schemat "I. Wsparcie dla obszarów, na których nastąpiła katastrofa naturalna lub klęska żywiołowa", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Projekt realizowany jest w okresie od dnia 13 grudnia 2013 r. do dnia 15 października 2014 r. Celem realizacji przedsięwzięcia jest budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych. Operacja zostanie zrealizowana w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych: B., Nadleśnictwie R., Leśnictwie w ramach schematu I: W. Wartość projektu wynosi: 396.666,00 zł i dofinansowana jest ze środków unijnych do 100% kosztów kwalifikowanych operacji w ramach zawartej umowy nr 06716-69150-OR1000003/13 z dnia 13 grudnia 2013 r. Realizacja projektu mająca wpływ na rozwój działalności edukacyjnej związanej z propagowaniem wartości przyrodniczych w ich naturalnym środowisku utworzy bezpieczne miejsce rekreacyjno-turystyczne dostępne dla wszystkich osób szukających bezpośredniego kontaktu z "naturą".

Ww. projekt pozwoli również Nadleśnictwu na realizację działań promocyjnych, w tym zwłaszcza polegających na promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, które łącznie ze sprzedażą wyprodukowanych w Gospodarstwie Szkółkarskim K. sadzonek stanowi główny trzon prowadzonej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zrealizowany projekt Nadleśnictwo wykorzysta także do budowy dobrego wizerunku PGL LP, który, co oczywiste, ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na szczególną uwagę zasługuje samo miejsce realizacji operacji, które sąsiaduje z Rezerwatem Przyrody K. i Gospodarstwem Szkółkarskim K. Rezerwat przyrody o powierzchni 87,87 ha, utworzony został w 1975 r. w celu ochrony fragmentu naturalnego starodrzewu dębowego charakterystycznego dla Wyżyny D. Rosnące tu dęby i inne gatunki drzew osiągają wiek ponad 200 lat. Na terenie rezerwatu zlokalizowana jest Ścieżka edukacyjna "D.", która pozwala na dokładne zapoznanie się z zagadnieniami dotyczącymi wielofunkcyjnej gospodarki leśnej. Ścieżka, wspólnie ze znajdującą się w Gospodarstwie Szkółkarskim K izbą edukacyjną, tworzy licznie odwiedzany Ośrodek Edukacji Leśnej. W izbie edukacyjnej na wszystkich pragnących poszerzyć swoją wiedzę leśną czeka pobudzająca wyobraźnię aranżacja: "L.", gdzie przedstawiona jest nie tylko rola lasu w życiu człowieka, ale pokazane są wpływy człowieka na las, pozytywne i negatywne - generowane często przez rozwój cywilizacyjny, łamanie przepisów prawa oraz zwykłą bezmyślność. W Gospodarstwie Szkółkarskim K. można zapoznać się z pierwszym etapem życia lasu - sadzonkami małych drzewek i krzewów oraz dowiedzieć się o sposobach ich ochrony i pielęgnacji. Nowoczesne technologie, połączone z szeroką wiedzą i wieloletnią praktyką, pozwalają wyprodukować na szkółce rocznie około 2 milionów sadzonek, które tworzą pierwsze ogniwo długiego procesu odtworzenia potencjału produkcyjnego lasów. W związku z powyższym Nadleśnictwo wykorzystując atrakcyjną turystycznie lokalizację realizowanej inwestycji będzie m.in. w ramach prowadzonej edukacji leśnej społeczeństwa prezentowało wyprodukowane w Gospodarstwie Szkółkarskim K. sadzonki zachęcając jednocześnie turystów do ich nabycia. Obszar realizacji operacji stanowi bardzo atrakcyjne leśne miejsce edukacyjno-rekreacyjno-turystyczne, co dodatkowo wzmocni opodatkowaną VAT sprzedaż sadzonek realizowaną w tej lokalizacji. Powstała w ramach realizowanego projektu infrastruktura zostanie również wykorzystana do intensywnych działań promocyjnych dotyczących produktów gospodarki leśnej, w tym m.in. drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i oferowanych do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizowana inwestycja w postaci wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. pozwoli równocześnie na kreowanie dobrego wizerunku samego Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną PGL LP.

Poza sprzedażą m.in. choinek, igliwia czy sadzonek głównym produktem sprzedawanym przez Nadleśnictwo jest drewno. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council). Brak takiego certyfikatu powoduje zmniejszony popyt na drewno a więc zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Aby uzyskać certyfikat FSC, który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełnić 10 zasad. Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Jedną z tych zasad jest zasada 4 "Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników", kryterium 4.1 "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)" oraz zasada 5 "Korzyści z lasu", kryterium 5.1 "Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu".

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC i przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Wynik przeprowadzonego audytu decyduje o dalszym posiadaniu przez Jednostkę certyfikatu FSC.

Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. stanowi realizację przez Nadleśnictwo kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Jednostka umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto realizowany projekt jest spełnienie przez Jednostkę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci zachowania biologicznej produktywności lasu. W konsekwencji, zgodnie ze stanem faktycznym, działania inwestycyjne w zakresie budowy przez Nadleśnictwo wiaty turystycznej stanowiące spełnieniem kryterium 4.1 oraz 5.1 decydują o utrzymaniu przez Jednostkę certyfikacji, a co za tym idzie, o zachowaniu na odpowiednio wysokim poziomie opodatkowanej VAT sprzedaży drewna. Jednostka posługuje się również certyfikatem PEFC potwierdzającym wdrożenie oraz stosowanie kryteriów określonych w dok. Nr 4 Rady PEFC Polska "Polskie kryteria i wskaźniki trwałego i zrównoważonego zagospodarowania lasów dla potrzeb certyfikacji lasów". Posiadanie certyfikatu PEFC kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i stanowi wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Jednostki na rynku drzewnym, również na arenie międzynarodowej.

W ramach realizowanego zadania Nadleśnictwo ponosi wydatki na dokumentację projektową, roboty budowlano-montażowe, nadzór inwestorski itp. Zgodnie z § 4 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzanie instrumentów zapobiegawczych" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. Nr 103, poz. 658, z późn. zm.), pomoc nie obejmuje podatku od towarów i usług (VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonywanymi pracami w zakresie budowy wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego p.n. "B.".

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro realizowany projekt inwestycyjny ma związek z działalnością opodatkowaną, to w konsekwencji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z tym projektem, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarowi usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051, z późn. zm.).

Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu, igliwia). Dostawa wymienionych produktów i innych pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.:

* zachowania lasów,

* ochrony lasów,

* ochrony gleb,

* ochrony wód,

* produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z przytoczonych przepisów ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie Nadleśnictwa, realizacja ww. projektu mającego istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przyczyni się w sposób pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży przez Jednostkę drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej. Jak wyżej wykazano, każde działanie Nadleśnictwa polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nadleśnictwo w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podejmuje działania ochronne nie tylko przez patrolowanie i monitorowanie lasu, ale również przez prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa. Wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma bowiem istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem musi poczynić działania ograniczające penetrację lasu przez ludność. Jednym z takich działań ochronnych jest właśnie realizacja ww. projektu.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że jak zostało to podniesione przez Nadleśnictwo w opisie stanu faktycznego wybudowana wiata będzie również wykorzystywana do działań promocyjnych prowadzonych właśnie w ramach edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który łącznie ze sprzedażą wyprodukowanych w Gospodarstwie Szkółkarskim sadzonek stanowi główny trzon prowadzonej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Bezspornym jest fakt, że prowadzona edukacja leśna przyczynia się do zwiększenia świadomości społeczeństwa, np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu. W konsekwencji podjęte przez Jednostkę działania mają na celu zachowanie substancji lasu a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem, co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz prowadzi do zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Interpretacje te jednoznacznie wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Również Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1606/12 stwierdził, że działania, które budują dobry wizerunek firmy pośrednio mają wpływ na jej obrót.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09, wyrok z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Jak wynika z powyższego, dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni, Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a realizacja tego projektu inwestycyjnego wiąże się, w ocenie Jednostki, z działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Z powołanego art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność podmiotów pozyskujących zasoby naturalne. Takim podmiotem jest Nadleśnictwo. Jak już wykazano, pozyskuje zasoby naturalne (z lasu: drewno, sadzonki, choinki, igliwie i inne produkty gospodarki leśnej opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Nadleśnictwo chroni te zasoby naturalne żeby uzyskać z nich produkty (towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług) o jak największej ilości i o jak najlepszej jakości.

Związek realizowanego przez Nadleśnictwo projektu inwestycyjnego z działalnością opodatkowaną wzmacnia dodatkowo fakt, że jego realizacja ma istotny wpływ na pozytywny wynik przeprowadzonego audytu a w konsekwencji, na dalsze zachowanie posiadanego dotychczas certyfikatu FSC, który dla odbiorcy drewna jest świadectwem, że produkt pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce zgodnej ze standardami FSC, co w konsekwencji jest kluczowym elementem decydującym przy podejmowaniu przez klientów decyzji o zakupie surowca drzewnego. Realizowany projekt wpłynie również na zwiększenie atrakcyjności pokoju gościnnego, który Nadleśnictwo wynajmuje.

Jedynie na marginesie na podkreślenie zasługuje fakt, że w ocenie Nadleśnictwa zaprezentowanego wyżej stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie zmieni także sytuacja, w której Nadleśnictwo przy wykorzystaniu wybudowanej wiaty turystycznej wykona dodatkowo czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, a Jednostka nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 Sąd wyraził jednoznaczny pogląd, że:

* po pierwsze: na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku, skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (teza 8.11); oznacza to zatem, że przepis ten nie może być stosowany w przypadku gdy u danego podatnika występują jednocześnie wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu i pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

* po drugie: za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (teza 8.12).

Nadleśnictwo w pełni podziela twierdzenia, argumentację i wnioski wynikające z cytowanych orzeczeń sądowoadministracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych i przyjmuje je pomocniczo jako dodatkową argumentację potwierdzającą prawidłowość zajętego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Nadto, dla poparcia prezentowanego przez Nadleśnictwo stanowiska w tej sprawie dalej cytuje treść wydanej opinii prawnej autorstwa radcy prawnego profesora doktora habilitowanego z zakresu prawa ochrony środowiska Kierownika Katedry Prawa Ochrony Środowiska UMK w Toruniu.

"Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe poprosiło o sporządzenie opinii prawnej w zakresie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy ochrona przyrody, edukacja leśna, promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz budowa i utrzymanie infrastruktury turystycznej w lasach jest gospodarką leśną w rozumieniu ustawy.

2. Czy w ramach prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej można wyodrębniać w Lasach Państwowych działalność gospodarczą, związaną z osiąganymi przychodami i pozostałą działalność związaną z realizacją funkcji pozaprodukcyjnych, która nie daje bezpośrednich przychodów finansowych.

3. Czy przy braku dofinansowania z budżetu państwa LP mogą finansować działania w LKP i edukację leśną z własnych środków.

4. Czy leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić również działania gospodarcze, czy tylko ochronno-edukacyjne.

PROBLEM PRAWNY

W zasadzie kluczowym problemem prawnym, który można zidentyfikować na podstawie wyżej wskazanych pytań jest wykładnia pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna i pojęcia gospodarka leśna, w kontekście powiązania elementów gospodarczych z pozostałymi elementami. Jako dodatkowy problem należy wskazać funkcjonowanie leśnych kompleksów promocyjnych.

PODSTAWA PRAWNA

Podstawą prawną jest przede wszystkim ustawa o lasach, która definiuje wyżej wskazane pojęcia, a ponadto reguluje jako akt szczegółowy aspekty prawnofinansowe funkcjonowania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i leśnego kompleksu promocyjnego.

ANALIZA SZCZEGÓŁOWA

Kluczowym problemem jawiącym się w przedmiotowej sprawie jest problem rozumienia legalnej definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna oraz pojęcia gospodarka leśna. Oba te pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie o lasach. Trwale zrównoważona gospodarka leśna została przez ustawodawcę zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy jako: "Działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwale zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów".

Z kolei pojęcie gospodarki leśnej zdefiniowano w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy jako: "Działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu".

Szczegółową analizę badanych problemów należy rozpocząć od odpowiedzi na pytanie drugie. Przede wszystkim analiza problematyki definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna nie może odbywać się w oderwaniu od konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska. Problematyka konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska nierzadko umyka uwadze organów stosujących prawo a przecież bogactwo ustawy zasadniczej wyrażające stosunek państwa do środowiska i jego ochrony odgrywa kluczową rolę w wykładni przepisów ustaw zwykłych. Szczegółowa analiza zagadnień konstytucyjnej ochrony środowiska wykraczałaby poza ramy tej opinii, niemniej sukcesywnie na pewne kwestie należy zwrócić uwagę. Uwadze interpretatora normy prawnej nie może umykać art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że:"Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolność i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju".

Z przepisu tego dla badanej problematyki wynika kilka istotnych elementów, po pierwsze ustawodawca wyraźnie odróżnił ochronę środowiska jako cel działalności państwa od zasady zrównoważonego rozwoju, która pełni funkcję metody, sposobu, kierunku osiągania tego celu. Na okoliczność tą wskazywał zresztą Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. wydanym w sprawie K 23/05. Istotą zasady zrównoważonego rozwoju jest łączenie ze sobą różnych skonfliktowanych wartości prawem chronionych i takie stanowienie i stosowanie prawa, które pozwoli w jak najpełniejszym stopniu owe skonfliktowane wartości uwzględnić, objąć ochroną i urzeczywistnić. Zatem u podstaw koncepcji zrównoważonego rozwoju nie tylko nie leży dywersyfikacja różnych wartości pozostających ze sobą w konflikcie, ale wręcz obowiązek ich unifikacji.

Ustawodawca konstytucyjny musi mieć i ma pełną świadomość istnienia konfliktów pomiędzy poszczególnymi wartościami, i to konfliktów naturalnie występujących. W koncepcji zrównoważonego rozwoju wyraża on zdecydowaną i jednoznaczną wolę unikania owych konfliktów na rzecz unifikacji i dążenia do pogodzenia ze sobą skonfliktowanych wartości. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym konfliktem, jaki można zidentyfikować w odniesieniu do ochrony środowiska jako wartości konstytucyjnie chronionej jest konflikt pomiędzy tą właśnie ochroną środowiska a potrzebami wynikającymi z działalności gospodarczej, a ściśle rzecz ujmując, koniecznymi dla urzeczywistniania wolności działalności gospodarczej. W naturalny bowiem sposób każdy przedsiębiorca będzie dążył do gospodarczego pozyskiwania zasobów środowiska kosztem jego ochrony. Z kolei podmioty kompetentne lub zainteresowane ochroną środowiska będą dążyły do jak największych działań ochronnych kosztem pozyskiwania zasobów przyrodniczych dla potrzeb gospodarczych. Zasada zrównoważonego rozwoju nie tylko nie wymaga rozdzielania wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz wymaga współistnienia i unifikacji tych wartości. Zasada ta wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa polskiego, w którym interpretator normy prawnej nie tylko nie będzie oddzielał wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz będzie starał się te wartości unifikować.

Niedopuszczalny jest zatem kierunek wykładni konfrontujący wolność działalności gospodarczej z ochroną środowiska na zasadzie albo...albo. Nie oznacza to jednak całkowitego zlania się tych dwóch wartości, gdyż każda z nich musi jednak występować w obrocie prawnym samodzielnie.

Definicję trwale zrównoważonego rozwoju należy odczytywać w kontekście art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie trwale zrównoważona gospodarka leśna była inspiracją najpierw dla społeczności międzynarodowej, a później dla ustawodawcy polskiego dla wypracowania koncepcji zrównoważonego rozwoju. Właśnie w trwale zrównoważonej gospodarce leśnej należy upatrywać genezy koncepcji zrównoważonego rozwoju. Badana definicja gospodarki leśnej wyraźnie ten element unifikacji działalności gospodarczej i pozagospodarczej uwzględnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że trwale zrównoważona gospodarka leśna to jedna działalność (ustawodawca użył liczby pojedynczej), o różnorodnych obliczach.

Wymieniając poszczególne kierunki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej takie jak ukształtowanie struktury lasów, wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, osiąganie wysokiej produkcyjności itd. nie są niczym innym jak tylko kierunkami, sposobami, metodami osiągania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W pojęciu tym ujęto różne aspekty właśnie dla nadania im jednego kierunku i celu. Właśnie w koncepcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej ustawodawca chce pogodzić ze sobą równe elementy w naturalny sposób skonfliktowane. Poza dyskusją pozostaje bowiem, iż zwiększenie gospodarczej funkcji lasów odbywa się kosztem funkcji ochronnej i odwrotnie. Ustawodawca nie promuje ani funkcji gospodarczej, ani funkcji ochronnej, a zmierza do uzyskania takich działań, które będą obie te funkcje łączyły. Owa płaszczyzna połączenia tych funkcji w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej może mieć różnorodny charakter, niemniej jednak oba te obszary muszą zmierzać w jednym kierunku.

Zatem na płaszczyźnie definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna nie jest dopuszczalny kierunek wyodrębniania aspektów gospodarczych od pozostałych aspektów i traktowania aspektów gospodarczych samodzielnie. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wyodrębnianie działalności gospodarczej i samodzielne jej traktowanie od funkcji pozaprodukcyjnych. Przy konfrontacyjnym podejściu do funkcji produkcyjnych i pozaprodukcyjnych traci jakikolwiek sens cała koncepcja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Zachowuje ona swoje znaczenie tylko przy podejściu unifikacyjnym.

Konsekwencją zaprezentowanego wyżej podejścia do problematyki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej jest również konieczność identycznego podejścia do problematyki gospodarki leśnej. Już na wstępie należy również zwrócić uwagę, że gospodarka leśna też jest zdefiniowana jak jedna działalność o różnorodnym charakterze. Definicja gospodarki leśnej jest w zasadzie skonstruowana w sposób bardzo podobny do pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Podobieństwo to przejawia się przede wszystkim w tym, że prawodawca również odwołuje się do różnorodnych wartości, które pozostają ze sobą w konflikcie, a które powinny być ze sobą unifikowane.

Zwrócić należy uwagę, że w jednej i tej samej definicji odniesiono się zarówno do funkcji produkcyjnych lasów (przede wszystkim pozyskiwanie), jak i do funkcji pozaprodukcyjnych (wskazane wprost).

Konsekwencją unifikacyjnego podejścia do definicji gospodarki leśnej jest możliwość zaliczenia do niej nie tylko tej działalności, która jest bezpośrednio nastawiona na funkcję produkcyjną, osiąganie zysków i gospodarcze wykorzystanie lasów, ale również na pozaprodukcyjne elementy. Pozaprodukcyjne elementy pełnią tak samo ważną rolę w pojęciu gospodarka leśna, jak elementy produkcyjne. Konstrukcja tej definicji pozwala również na szerokie ujęcie problematyki pozaprodukcyjnej funkcji lasów, a to z kolei pozwala zaliczyć do pojęcia gospodarki leśnej i samą ochronę przyrody i edukację leśną i promocję trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a nawet utrzymanie infrastruktury turystycznej, wszak w tym ostatnim przypadku celem utrzymania takiej infrastruktury jest dążenie do urzeczywistnienia rekreacyjnej i wypoczynkowej funkcji lasów.

W pytaniu nr 3 postawiono problem finansowania z własnych środków Lasów Państwowych funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o lasach utworzenie leśnych kompleksów promocyjnych zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Trzeba też dostrzec, że utworzenie tych kompleksów ma charakter uznaniowy i fakultatywny tzn., że Dyrektor Generalny sam ocenia, czy utworzenie takiego kompleksu jest uzasadnione. Prawodawca wskazuje jedynie, że działanie to powinno być działaniem celowym, zmierzającym do promowania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Racjonalnie działający ustawodawca, a taką racjonalność interpretator normy prawnej musi zakładać, nie mógł powierzyć Dyrektorowi Generalnemu kompetencji w zakresie utworzenia leśnych kompleksów promocyjnych i to kompetencji o charakterze fakultatywnym i uznaniowym bez jednoczesnego uniemożliwienia mu zapewnienia podstawy materialnej. Wobec braku finansowania funkcjonowania tych kompleksów ze środków budżetu państwa nie ma innej możliwości dla osiągnięcia zamierzonych celów jak tylko poprzez finansowanie ze środków organu, który ów kompleks utworzył. Odnosząc się do kolejnego problemu zawartego w pytaniu czwartym rozważyć najpierw należy jaki jest status prawny leśnego kompleksu promocyjnego. W pytaniu tym wyrażono wątpliwość, czy owe leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić działalność gospodarczą. W tak postawionym pytaniu znajduje się sugestia, że leśne kompleksy promocyjne mogą być podmiotami prawa. Działalność gospodarczą może bowiem prowadzić jedynie przedsiębiorca, który jest podmiotem stosunków prawnych, a nie ich przedmiotem.

Rozważenia wymaga więc, czy w ogóle można mówić o leśnych kompleksach promocyjnych w aspekcie podmiotowym. W mojej ocenie ustawodawca polski nie daje takich podstaw aby traktować leśne kompleksy promocyjne w kategoriach podmiotowych. Rozstrzyga to przede wszystkim art. 13b ust. 3, stanowiący, iż leśne kompleksy promocyjne są obszarami. Obszar nigdy nie może być podmiotem prawa, gdyż obszar (w prawie cywilnym nieruchomość, w prawie administracyjnym działka) jest zawsze przedmiotem stosunków prawnych, a nigdy podmiotem. Można jedynie rozważać, czy w leśnych kompleksach promocyjnych można prowadzić również działania gospodarcze.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca w art. 13b ust. 1 powiada jedynie jakie cele powinny być osiągnięte w ramach leśnego kompleksu promocyjnego a w ust. 3 powiada jakie funkcje taki obszar powinien pełnić. Nie wskazuje jednak za pomocą jakich środków te cele i funkcje mogą i powinny być osiągane, co już samo przez się pozwala na prowadzenie działań gospodarczych.

Artykuł 13b, dodany do ustawy nie wyklucza również danego obszaru z produkcyjnej funkcji lasów. Wniosek ten wynika również z tego, że ustawodawca pozwala zaliczyć do leśnego kompleksu promocyjnego również i inne lasy niż lasy Skarbu Państwa i to jedynie na podstawie zgody właściciela lasu. Skoro zatem możliwe jest zakwalifikowanie do leśnego kompleksu promocyjnego, również lasów innych niż lasy Skarbu Państwa, to kierunek interpretacji zabraniający działań gospodarczych zmierzałby do nieuprawnionego ograniczenia prawa własności gruntów leśnych. Taki kierunek naruszałby art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a przede wszystkim art. 64 ust. 3".

Dodatkowo celem uzupełnienia argumentacji przedstawiono treść opinii wydanej przez Zakład Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytut Badawczy Leśnictwa.

"Świadomość ekologiczna konsumentów a ich decyzje zakupowe w zakresie drewna i produktów drzewnych.

Lasy Państwowe prowadzą szeroko zakrojoną działalność edukacyjną. Szczególną rolę pełnią tu leśne kompleksy promocyjne. W 2012 r. w różnych działaniach, głównie lekcjach terenowych, spotkaniach w szkołach i izbach edukacyjnych oraz różnego rodzaju akcjach edukacyjnych i sportowych organizowanych przez leśników, uczestniczyło blisko 3 mln osób, czyli o 1 mln więcej niż w roku poprzednim (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Działalność edukacyjna w Lasach Państwowych finansowana jest przede wszystkim ze środków własnych nadleśnictw, a także wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOSiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). W roku 2012 wydatkowano na ten cel ponad 25 mln zł, w tym ze środków funduszu leśnego 81 tys. zł, NFOŚiGW - 264,1 tys. zł, a z WFOSiGW - łącznie 1.447,7 tys. zł. Koszty utrzymania obiektów edukacyjnych w Lasach Państwowych wyniosły w 2012 r. 16.271 tys. zł (Raport o stanie lasów w Polsce 2012). Obecnie odwiedzający lasy administrowane przez PGL Lasy Państwowe, w tym leśne kompleksy promocyjne, mają do dyspozycji m.in.: 50 ośrodków edukacji, 250 izb leśnych, 517 wiat edukacyjnych - tzw. zielonych klas, w których prowadzone są "zielone lekcje", 957 ścieżek dydaktycznych oraz 1.756 punktów edukacyjnych i 2.235 innych obiektów (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Czy tak szeroko zakrojona działalność edukacyjna wpływa na sprzedaż drewna (zachowania konsumentów). Jeśli założymy, że drewno jest produktem "zielonym" i posiada swoje mniej ekologiczne odpowiedniki (produkty alternatywne), a konsument, dokonując zakupu, wybiera w wachlarzu bardziej i mniej ekologicznych produktów, nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy edukacją i certyfikacją, a sprzedażą drewna.

Jeśli chodzi o samą ogólną zasadę wyboru bardziej przyjaznego środowisku produktu, potwierdzają ją liczne badania, w tym zebrane przez Galarraga Gallastegui (2002). W Niemczech 75% konsumentów jest gotowe kupować po wyższej cenie przyjazne środowisku produkty (Robins and Roberts 1997), w Anglii 67% respondentów przestało używać produktów, które uznali za szkodliwe dla środowiska Smith (1990), zaś w Stanach Zjednoczonych 96% konsumentów zadeklarowało, że przynajmniej okazjonalnie stosuje kryteria środowiskowe przy kupowaniu produktów.

Ta ogólna zasada znajduje potwierdzenie w przypadku drewna. Wyniki badań zostały przedstawione w poniższej tabeli (za Galarraga Gallastegui 2002).

Kraj/rok Informacja Autorzy

Wielka Brytania 33% respondentów jest gotowe płacić średnio 13% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony badanie ankietowe przeprowadzone przez MORI i WWF (Simula 1997 za Zarrilli et al. 1997)

Europa Konsumenci są gotowi płacić 5-15% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Varangis et al. (1993)

Stany Zjednoczone 34% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 6-10% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Winterhalter and Cassens (1993)

Stany Zjednoczone 75% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 1-5% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Badania Gerstmana i Mayera (Zarrilla et al. 1997)

Najbardziej skutecznym przekazem, że produkt drzewny pochodzi z legalnego źródła i został wyprodukowany w sposób przyjazny środowisku, jest certyfikacja łańcucha produktu. W Polsce prawie cała produkcja drzewna Lasów Państwowych posiada certyfikaty FSC i PEFC. Liczne badania potwierdzają, że certyfikaty pozytywnie wpływają na decyzje konsumentów o zakupie produktu drzewnego. Jako przykład można podać badania firmy GfK Roper Yale Survey przeprowadzone w 2008 r. w Stanach Zjednoczonych i Kanadzie: 4 na 10 Amerykanów zadeklarowało, że są gotowi płacić 15% więcej za certyfikowane drewniane produkty meblarskie. Prawie dwa razy tyle Kanadyjczyków zadeklarowało, że kupowanie produktów przyjaznych dla środowiska jest dla nich głównym priorytetem, a jeszcze większy procent z nich, że jest gotów zapłacić 15% więcej za certyfikowane produkty meblarskie.

Jeśli w krajach rozwiniętych istnieje udowodniony bezpośredni związek między świadomością środowiskową i zachowaniami konsumentów, to również edukacja budująca taką świadomość wpływa na wybory przy zakupie produktów (w tym drewna). Istnieje zatem również w Polsce związek pomiędzy edukacją prowadzoną przez Lasy Państwowe, a świadomością środowiskową konsumentów i ich zachowaniami przy zakupie produktów drzewnych".

Nadleśnictwo w pełni podziela twierdzenia, argumentację i wnioski wynikające z cytowanych opinii i przyjmuje je uzupełniająco jako własne stanowisko w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby ponoszone w ramach realizowanego projektu wydatki miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt jest jednym z wielu zadań realizowanych przez Jednostkę. We wniosku wskazano, że realizacja ustawowego celu, prowadzenia przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej, wg przyjętych standardów pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami: FSC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna.

Zatem przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadanie wynikające z tego projektu, takie jak budowa wiaty turystycznej - jak wskazano we wniosku - służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych, przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna lub wynajmu turystom pokoju gościnnego. Nie można także stwierdzić, że ww. inwestycja będzie miała na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że będzie miało to przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. W ocenie tut. organu - wbrew twierdzeniu Nadleśnictwa - realizacja przedmiotowego projektu nie służy jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Wobec powyższego, skoro powyższy projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją.

Należy ponadto zaznaczyć, że na rozstrzygnięcie niniejszej kwestii nie mogą mieć wpływu przedstawiona przez Nadleśnictwo opinia prawna autorstwa radcy prawnego profesora doktora habilitowanego z zakresu prawa ochrony środowiska Kierownika Katedry Prawa Ochrony Środowiska UMK w Toruniu, jak i opinia Zakładu Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytutu Badawczego Leśnictwa, gdyż nie są to opinie dotyczące zastosowania prawa podatkowego, w tym podatku od towarów i usług, lecz opinie dotyczące kwestii gospodarki leśnej oraz świadomości ekologicznej konsumentów.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Nadleśnictwo interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane na tle odmiennych niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny, gdyż dotyczyły prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej. Z kolei powołane przez nie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły głównie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji (sygn. akt I FSK 485/10, sygn. akt I FSK 2105/08, sygn. akt I FSK 691/09, sygn. akt I FSK 1834/09 oraz sygn. akt I FSK 246/10), a więc innych kwestii od będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Jednocześnie należy podkreślić, że prawidłowość niniejszego rozstrzygnięcia potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. (sygn. akt. I FSK 1168/13, sygn. akt. I FSK 1029/13 oraz sygn. akt. I FSK 1165/13) dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nadleśnictwa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.